Себестоимость продукции является одним из основных качественных показателей хозяйственной деятельности предприятия. Значение себестоимости напрямую зависит от объема и качества выпускаемой продукции, а также от уровня рационального использования сырья, оборудования, материалов и рабочего времени сотрудников. Показатель себестоимости является базовым для определения цены на выпускаемый товар. В статье мы поговорим о специфике расчета показателя себестоимости, а также на примерах рассмотрим методику определения себестоимости продукции.

Под себестоимостью понимают текущие затраты, которые несет организация на производство и реализацию продукции. На предприятиях принято рассчитывать два показателя себестоимости — плановый и фактический. Значение плановой себестоимости определяется исходя из предполагаемой средней себестоимости выпускаемого товара (выполняемых работ, услуг) за определенный промежуток времени. Для расчета плановой себестоимости используют показатели норм расхода материалов, сырья, трудозатрат, оборудования, используемого в производственном процессе. Основой для расчета фактической себестоимости являются фактические производственные показатели, определяющие затраты на производство единицы продукции (группы товаров).

Денежный показатель себестоимости определяется путем расчета калькуляции — выявления затрат на производство единицы продукции (группы товаров, отдельного вида производства). Для расчета себестоимости используют калькуляционные статьи, которые определяют вид затрат, влияющих на себестоимость. Виды статей калькуляции зависят от особенностей вида производимого товара, специфики производственного процесса и хозяйственной отрасли, в которой функционирует предприятие.

Виды себестоимости продукции

В производственной практике используют понятия производственной и полной себестоимости. Для определения производственной себестоимости используют такие статьи калькуляции как материалы, сырье, технологические затраты (топливо, энергия и прочее), оплата труда производственных рабочих (в том числе начисления на зарплату), общепроизводственные и общехозяйственные расходы, а также прочие производственные расходы. Для расчета полной себестоимости выпускаемой продукции следует учитывать не только затраты на производство, но и коммерческие расходы. К данному виду относятся расходы на реализацию продукции, а именно реклама, хранение, упаковка, оплата труда продавцов и прочее.

Расходы, влияющие на себестоимость продукции, могут меняться в зависимости от объема выпускаемых товаров. Исходя из данного критерия, различают условно-постоянные и условно-переменные расходы. Как правило, к условно-постоянным расходам относят общепроизводственные и общехозяйственные расходы, на уровень которых не влияет количество произведенной продукции. Расходы на оплату труда, технологические расходы (топливо, энергия) считаются условно-переменными, так как показатели данных видов затрат могут быть увеличены (снижены) в зависимости от объема производства.

Расчет себестоимости продукции на примерах

Себестоимость товарной продукции (услуг, работ) в бухгалтерском учете можно определить по информации в отчетах и оборотно-сальдовых ведомостях. Показатель себестоимости определяется путем исключения из суммы затрат на производство и реализацию продукции расходов по непроизводственным счетам, а также суммы остатков по , изменение остатков и полуфабрикатов, которые не включаются в стоимость продукции.

Расчет производственной себестоимости

Допустим, ООО «Теплострой» занимается производством электроприборов. В отчетах ООО «Теплострой» за ноябрь 2015 было отражено следующее:

  • затраты на производство — 115 руб.;
  • отнесено на счета непроизводственных расходов — 318 руб.;
  • отнесено на счет расходов будущих периодов (счет 97) — 215 руб.;
  • отнесено на счет резервов предстоящих расходов и платежей (счет 96) — 320 руб.;
  • остатки по счетам незавершенного производства, полуфабрикатов — 815 руб.

Производственная себестоимость единицы продукции будет составлять:

Расчет себестоимости путем распределения расходов

Допустим, ООО «Электробыт» занимается выпуском электрооборудования.

Данные для расчета:

  • за период январь 2016 цехом было выпущено 815 единиц;
  • расходы на материалы, комплектующие, запчасти — 1 018 000 руб.;
  • отпускная цена на электрооборудование составила 3938 руб. (3150 руб. + 25%);
  • зарплата производственных рабочих (в т.ч. взносы в социальные фонды) — 215 000 руб.;
  • общепроизводственные расходы (электроэнергия, амортизация оборудования и т.п.) — 418 000 руб.;
  • общехозяйственные расходы (содержание управленческого персонала) — 1800 руб.

На ООО «Электробыт» к прямым расходам относят материальные расходы; запчасти и полуфабрикаты; заработная плата производственных рабочих (в т.ч. страховые взносы). Остальные расходы — косвенные.

Расчет прямых производственных расходов на единицу продукции:

(1 018 000 руб. + 215 000 руб. + 418 000 руб.) / 815 ед. = 2026 руб.

Расчет косвенный общехозяйственных расходов на единицу продукции:

1800 руб. / 815 ед. = 2 руб.

Калькуляцию себестоимости единицы выпущенного электрооборудования представим в виде ведомости.

Важнейшими показателями, выражающими себестоимость продукции, являются себестоимость всей товарной продукции, затраты на 1 рубль товарной продукции, себестоимость единицы продукции .

Источниками информации для анализа себестоимости продукции являются: форма 2 « » и форма 5 Приложение к балансу годового отчета предприятия, калькуляции товарной продукции и калькуляции отдельных видов изделий, нормы расхода материальных, трудовых и финансовых ресурсов, сметы затрат на производство продукции и их фактическое выполнение, а также другие данные учета и отчетности.

В составе себестоимости продукции различают переменные и условно-постоянные расходы (затраты). Величина переменных затрат меняется с изменением объема выпускаемой продукции (работ, услуг). К переменным относятся материальные затраты на производство продукции, а также сдельная заработная плата рабочих. Сумма условно-постоянных затрат не меняется при изменении объема производства продукции (работ, услуг). К условно-постоянным расходам относятся амортизация, аренда помещений, повременная заработная плата административно-управленческого и обслуживающего персонала и другие затраты.

Итак, задание бизнес-плана по себестоимости всей товарной продукции не выполнено. Сверхплановое удорожание себестоимости составило 58 тыс. руб., или 0,29 % к плану. Это произошло за счет сравнимой товарной продукции. (Сравнимая продукция — это не новая продукция, которая уже выпускалась в предыдущем периоде, и поэтому ее выпуск в отчетном периоде можно сравнить с предыдущим периодом).

Затем следует установить, как выполнен план по себестоимости всей товарной продукции в разрезе отдельных статей калькуляции и определить, по каким статьям имеется экономия, а по каким — перерасход. Представим соответствующие данные в таблице 16.

Таблица №16 (тыс. руб.)

Показатели

Полная себестоимость фактически выпущенной продукции

Отклонение от плана

по плановой себестоимости отчетного года

по фактической себестоимости отчетного года

в тыс. руб.

к плану по данной статье

к полной плановой себестоимости

Сырье и материалы

Возвратные отходы (вычитаются)

Покупные изделия, полуфабрикаты и услуги кооперированных предприятий

Топливо и энергия на технологические цели

Основная заработная плата основных производственных рабочих

Дополнительная заработная плата основных производственных рабочих

Отчисления на страхование

Расходы на подготовку и освоение производства новой продукции

Расходы на содержание и эксплуатацию оборудования

Общепроизводственные (общецеховые) расходы

Общехозяйственные (общезаводские) расходы

Потери от брака

Прочие производственные расходы

Итого производственная себестоимость товарной продукции

Коммерческие расходы (расходы на продажу)

Всего полная себестоимость товарной продукции: (14+15)

Как видим, повышение фактической себестоимости товарной продукции по сравнению с плановой вызвано перерасходом сырья и материалов, дополнительной заработной платы производственных рабочих, увеличением против плана прочих производственных расходов и наличием потерь от брака. По остальным же статьям калькуляции имеет место экономия.

Мы рассмотрели группировку себестоимости продукции по статьям калькуляции (статьям затрат). Эта группировка характеризует целевое назначение затрат и место их возникновения. Применяется также и другая группировка — по однородным экономическим элементам. Здесь затраты группируются по экономическому содержанию, т.е. независимо от их целевого назначения и места, где они израсходованы. Элементы эти следующие:

  • материальные затраты;
  • затраты на оплату труда;
  • отчисления на страхование;
  • амортизация основных средств (фондов);
  • прочие затраты (амортизация нематериальных активов, арендная плата, обязательные страховые платежи, проценты по банковским кредитам, налоги, входящие в себестоимость продукции, отчисления во внебюджетные фонды, командировочные расходы и др.).

При анализе необходимо определить отклонения фактических затрат на производство по элементам от плановых, которые содержатся в смете затрат на производство.

Итак, анализ себестоимости продукции в разрезе калькуляционных статей и однородных экономических элементов позволяет определить величины экономии и перерасхода по отдельным видам затрат и содействует поиску резервов снижения себестоимости продукции (работ, услуг).

Анализ затрат на 1 рубль товарной продукции

— относительный показатель, характеризующий долю себестоимости в составе оптовой цены продукции. Он исчисляется по следующей формуле:

Затраты на 1 рубль товарной продукции это полная себестоимость товарной продукции деленная на стоимость товарной продукции в оптовых ценах (без налога на добавленную стоимость).

Этот показатель выражается в копейках. Он дает представление о том, сколько копеек затрат, т.е. себестоимости, приходится на каждый рубль оптовой цены продукции.

Исходные данные для анализа.

Затраты на 1 рубль товарной продукции по плану: 85,92 коп.

Затраты на 1 рубль фактически выпущенной товарной продукции:

  • а) по плану, пересчитанному на фактический выпуск и ассортимент продукции: 85,23 коп.
  • б) фактически в ценах, действовавших в отчетном году: 85,53 коп.
  • в) фактически в ценах, принятых в плане: 85,14 коп.

На основе этих данных определим отклонение фактических затрат на 1 рубль товарной продукции в ценах, действовавших в отчетном году, от затрат по плану. Для этого вычитаем из строки 2б строку 1:

85,53 — 85,92 = — 0,39 коп .

Итак, фактический показатель меньше планового на 0,39 коп. Найдем влияние отдельных факторов на это отклонение.

Чтобы определить влияние изменения структуры выпущенной продукции, сравним затраты по плану, пересчитанному на фактический выпуск и ассортимент продукции, и затраты по плану, т.е. строки 2а и 1:

85,23 — 85,92 = — 0,69 коп.

Это означает, что за счет изменения структуры продукции анализируемый показатель сократился. Это является результатом увеличения удельного веса более рентабельных видов продукции, имеющих сравнительно низкий уровень затрат на рубль продукции.

Влияние изменения себестоимости отдельных видов продукции определим, сравнив фактические затраты в ценах, принятых в плане, с плановыми затратами, пересчитанными на фактический выпуск и ассортимент продукции, т.е. строки 2в и 2а:

85,14 — 85,23 = -0,09 коп.

Итак, за счет снижения себестоимости отдельных видов продукции показатель затрат на 1 рубль товарной продукции снизился на 0,09 коп.

Для расчета влияния изменения цен на материалы и тарифов разделим величину изменения себестоимости за счет изменения этих цен на фактическую товарную продукцию в оптовых ценах, принятых в плане. В рассматриваемом примере за счет повышения цен на материалы и тарифов себестоимость товарной продукции увеличилась на сумму + 79 тыс. руб. Следовательно, затраты на 1 рубль товарной продукции за счет этого фактора возросли на:

(23335 тыс. руб. — фактическая товарная продукция в оптовых ценах, принятых в плане).

Влияние изменения оптовых цен на продукцию данного предприятия на показатель затрат на 1 рубль товарной продукции определим следующим образом. Вначале определим общее влияние 3 и 4 факторов,. Для этого сравним фактические затраты на 1 рубль товарной продукции соответственно в ценах действовавших в отчетном году и в ценах, принятых в плане, т.е. строки 2б и 2в, определим влияние изменения цен как на материалы, так и на продукцию:

85,53 — 85,14 = + 0,39 коп.

Из этой величины влияние цен на материалы, составляет + 0,33 коп. Следовательно, на влияние цен на продукцию приходится + 0,39 — (+ 0,33) = + 0,06 коп. Это означает, что снижение оптовых цен на продукцию данного предприятия увеличило затраты на 1 рубль товарной продукции на + 0,06 коп. Общее влияние всех факторов (баланс факторов) составляет:

0,69 коп. — 0,09 коп. + 0,33 коп. + 0,06 коп. = — 0,39 коп.

Таким образом, снижение показателя затрат на 1 рубль товарной продукции имело место в основном за счет изменения структуры выпущенной продукции, а также за счет снижения себестоимости отдельных видов продукции. В то же время повышение цен на материалы и тарифов, а также снижение оптовых цен на продукцию данного предприятия увеличили затраты на 1 рубль товарной продукции.

Анализ материальных затрат

Основное место в себестоимости промышленной продукции занимают материальные затраты, т.е. затраты на сырье, материалы, покупные полуфабрикаты, комплектующие изделия, топливо и энергию, приравненную к материальным затратам.

Удельный вес материальных затрат составляет около трех четвертей затрат на производство продукции. Отсюда следует, что экономия материальных затрат в решающей степени обеспечивает снижение себестоимости продукции, а значит, увеличение прибыли и повышение рентабельности.

Важнейшим источником информации для анализа является калькуляция себестоимости продукции, а также калькуляции отдельных изделий.

Анализ начинают со сравнения фактических материальных затрат с запланированными, скорректированными на фактический объем продукции.

Материальные затраты на предприятии повысились по сравнению с их предусмотренной величиной на сумму 94 тыс. руб. Это увеличило себестоимость продукции на ту же сумму.

На величину материальных затрат оказывают влияние три основных фактора:

  • изменение удельного расхода материалов на единицу продукции;
  • изменение заготовительной себестоимости единицы материала;
  • замена одного материала другим материалом.

1) Изменение (снижение) удельного расхода материалов на единицу продукции достигается путем уменьшения материалоемкости продукции, а также за счет уменьшения отходов материалов в процессе производства продукции.

Материалоемкость продукции, представляющая собой удельный вес материальных затрат в цене продукции, определяется на стадии конструирования изделий. Непосредственно же в процессе текущей деятельности предприятия снижение удельного расхода материалов зависит от уменьшения величины отходов в процессе производства.

Различают два вида отходов: возвратные и безвозвратные. Возвратные отходы материалов в дальнейшем используются в производстве, либо реализуются на сторону. Безвозвратные отходы дальнейшему использованию не подлежат. Возвратные отходы исключаются из затрат на производство, так как вновь приходуются на складе как материалы, однако приходуются отходы не по цене полноценных, т.е. исходных материалов, а по цене их возможного использования, которая значительно меньше.

Следовательно, нарушение предусмотренного удельного расхода материалов, вызвавшее наличие сверхплановых отходов, повысило себестоимость продукции на сумму:

57,4 тыс. руб. — 7 тыс. руб. = 50,4 тыс. руб.

Основными причинами изменения удельного расхода материалов являются:

  • а) изменение технологии обработки материалов;
  • б) изменение качества материалов;
  • в) замена отсутствующих материалов другими материалами.

2. Изменение заготовительной себестоимости единицы материала. Заготовительная себестоимость материалов включает в себя следующие основные элементы:

  • а) оптовую цену поставщика (покупную цену);
  • б) транспортно-заготовительные расходы. Величина покупных цен на материалы непосредственно не зависит от текущей деятельности предприятия, а величина транспортно-заготовительных расходов — зависит, так как эти расходы обычно осуществляет покупатель. Они находятся под влиянием следующих факторов: а) изменения состава поставщиков, удаленных от покупателя на разные расстояния; б) изменения способа доставки материалов;
  • в) изменения степени механизации погрузочно-разгрузочных работ.

Оптовые цены поставщиков на материалы возросли против предусмотренных планом на 79 тыс. руб. Итак, общее повышение заготовительной себестоимости материалов за счет роста оптовых цен поставщиков на материалы и увеличения транспортно-заготовительных расходов составляет 79 + 19 = 98 тыс. руб.

3) замена одного материала другим материалом также приводит к изменению затрат материалов на производство. Это может вызываться как различным удельным расходом, так и различной заготовительной себестоимостью заменяемого и заменяющего материалов. Влияние фактора замены определим сальдовым методом, как разность между общей суммой отклонения фактических материальных затрат от плановых и влиянием уже известных факторов, т.е. удельного расхода и заготовительной себестоимости:

94 — 50,4 — 98 = — 54,4 тыс. руб.

Итак, замена материалов привела к экономии затрат материалов на производство в сумме 54,4 тыс. руб. Замены материалов могут быть двух видов: 1) вынужденные замены, невыгодные для предприятия.

После рассмотрения общей суммы материальных затрат следует детализировать анализ по отдельным видам материалов и по отдельным изготавливаемым из них изделиям, чтобы конкретно выявить пути экономии различных видов материалов.

Определим способом разниц влияние отдельных факторов на затраты материала (стали) на изделие А:

Таблица №18 (тыс. руб.)

Влияние на сумму затрат материала отдельных факторов составляет: 1) изменение удельного расхода материала:

1,5 * 5,0 = 7,5 руб.

2) изменение заготовительной себестоимости единицы материала:

0,2 * 11,5 = + 2,3 руб.

Общее влияние двух факторов (баланс факторов) составляют: +7,5 + 2,3 = + 9,8 руб.

Итак, превышение фактических затрат данного вида материала над плановыми вызвано главным образом сверхплановым удельным расходом, а также повышением заготовительной себестоимости. И то и другое следует расценить отрицательно.

Анализ материальных затрат следует завершить подсчетом резервов снижения себестоимости продукции. На анализируемом предприятии резервами снижения себестоимости продукции в части материальных затрат являются:

  • устранение причин возникновения сверхплановых возвратных отходов материалов в процессе производства: 50,4 тыс. руб.
  • снижение транспортно-заготовительных расходов до планового уровня: 19 тыс. руб.
  • осуществление организационно-технических мероприятий, направленных на экономию сырья и материалов (сумма резерва отсутствует, так как намеченные мероприятия полностью выполнены).

Всего резервов снижения себестоимости продукции в части материальных затрат: 69,4 тыс. руб.

Анализ затрат на заработную плату

При анализе необходимо дать оценку степени обоснованности применяемых на предприятии форм и систем оплаты труда, проверить соблюдение режима экономии в расходовании средств на оплату труда, изучить соотношение темпов роста производительности труда и средней заработной платы, а также выявить резервы дальнейшего снижения себестоимости продукции за счет устранения причин непроизводительных выплат.

Источниками информации для анализа служат калькуляции себестоимости продукции, данные статистической формы отчета по труду ф. №1-т, данные приложения к балансу ф. №5, материалы бухгалтерского учета о начисленной заработной плате, и др.

На анализируемом предприятии плановые и фактические данные о фонде заработной платы можно видеть из следующей таблицы:

Таблица №18

(тыс. руб.)

В этой таблице отдельно выделена заработная плата рабочих, которые получают, в основном, сдельную оплату, размер которой зависит от изменения объема производства продукции, и заработная плата остальных категорий персонала, которая не зависит от объема продукции. Поэтому заработная плата рабочих является переменной величиной, а остальных категорий персонала — постоянной.

При анализе вначале определим абсолютное и относительное отклонение по фонду заработной платы промышленно-производственного персонала. Абсолютное отклонение равно разности между фактическим и базисным (плановым) фондами заработной платы:

6282,4 — 6790,0 = + 192,4 тыс. руб.

Относительное отклонение представляет собой разность между фактическим фондом заработной платы и базисным (плановым) фондом, пересчитанным (скорректированным) на процент изменения объема продукции с учетом специального коэффициента пересчета. Этот коэффициент характеризует удельный вес переменной (сдельной) оплаты труда, зависящей от изменения объема производства продукции, в общей сумме фонда заработной платы. На анализируемом предприятии этот коэффициент составляет 0,6. Фактический объем выпуска продукции составляет 102,4 % к базисному (плановому) выпуску. Исходя из этого, относительное отклонение по фонду заработной платы промышленно- производственного персонала составляет:

Итак, абсолютный перерасход по фонду заработной платы промышленно- производственного персонала равен 192,4 тыс. руб., а с учетом изменения объема продукции относительный перерасход составил 94,6 тыс. руб.

Затем следует проанализировать фонд заработной платы рабочих, величина которого носит, в основном, переменный характер. Абсолютное отклонение здесь составляет:

5560,0 — 5447,5 = + 112,5 тыс. руб.

Определим способом абсолютных разниц влияние на это отклонение двух факторов:

  • изменение численности рабочих; (количественный, экстенсивный фактор);
  • изменение среднегодовой заработной платы одного рабочего (качественный, интенсивный фактор);

Исходные данные:

Таблица №19

(тыс. руб.)

Влияние отдельных факторов на отклонение фактического фонда заработной платы рабочих от планового составляет:

Изменение численности рабочих:

51* 1610,3 = 82125,3 руб.

Изменение среднегодовой заработной платы одного рабочего:

8,8 * 3434 = + 30219,2 руб.

Общее влияние двух факторов (баланс факторов) составляет:

82125,3 руб. + 30219,2 руб. = + 112344,5 руб. = + 112,3 тыс. руб.

Следовательно, перерасход по фонду заработной платы рабочих образовался главным образом за счет увеличения численности рабочих. Рост среднегодовой заработной платы одного рабочего также повлиял на образование этого перерасхода, но в меньшей степени.

Относительное отклонение по фонду заработной платы рабочих исчисляется без учета коэффициента пересчета, так как в целях упрощения предполагается, что все рабочие получают сдельную заработную плату, размер которой зависит от изменения объема производства продукции. Следовательно, это относительное отклонение равно разности между фактическим фондом оплаты труда рабочих и базисным (плановым) фондом, пересчитанным (скорректированным) на процент изменения объема продукции:

Итак, по фонду заработной платы рабочих имеется абсолютный перерасход в сумме + 112,5 тыс. руб., а с учетом изменения объема продукции имеется относительная экономия в сумме — 18,2 тыс. руб.

  • доплаты сдельщикам в связи с изменением условий работы;
  • доплаты за работу в сверхурочное время;
  • оплата целодневных простоев и часов внутрисменного простоя.

На анализируемом предприятии имеются непроизводительные выплаты второго вида в сумме 12,5 тыс. руб. и третьего вида на 2,7 тыс. руб.

Итак, резервами снижения себестоимости продукции в части затрат на оплату труда является устранение причин непроизводительных выплат в сумме: 12,5 + 2,7 = 15, 2 тыс. руб.

Далее анализируют фонд заработной платы остальных категорий персонала, т.е. руководителей, специалистов и других служащих. Эта заработная плата представляет собой условно-постоянный расход, не зависящий от степени изменения объема продукции, так как эти служащие получают определенные оклады. Поэтому здесь определяется лишь абсолютное отклонение. Превышение базисной величины фонда заработной платы признается неоправданным перерасходом, устранение причин которого является резервом снижения себестоимости продукции. На анализируемом предприятии резервом снижения себестоимости является сумма 99,4 тыс. руб., которая может быть мобилизована за счет устранения причин перерасходов по фондам заработной платы руководителей, специалистов и других служащих.

Необходимое условие снижения себестоимости продукции в части затрат на заработную плату — это опережение темпами роста производительности труда темпов роста средней заработной платы. На анализируемом предприятии производительность труда, т.е. среднегодовая выработка продукции на одного работающего возросла по сравнению с планом на 1,2 %, а среднегодовая заработная плата одного работающего на 1,6%. Следовательно, коэффициент опережения составляет:

Опережающий рост заработной платы по сравнению с производительностью труда (это имеет место в рассматриваемом примере) ведет к повышению себестоимости продукции. Влияние на себестоимость продукции соотношения между ростом производительности труда и средней заработной платы можно определить по следующей формуле:

У заработной платы — У производит труда умножить на Y , делить на У производит. труда.

где, У — удельный вес затрат на заработную плату в полной себестоимости товарной продукции.

Повышение себестоимости продукции вследствие опережающего роста средней заработной платы по сравнению с производительностью труда составляет:

101,6 — 101,2 * 0,33 = + 0,013 %

или (+0,013) * 19888 = +2,6 тыс. руб.

В заключение анализа затрат на заработную плату следует подсчитать резервы снижения себестоимости продукции в части затрат на оплату труда, выявленные в результате проведенного анализа:

  • 1) Устранение причин, вызывающих непроизводительные выплаты: 15,2 тыс. руб.
  • 2) Устранение причин неоправданного перерасхода по фондам заработной платы руководителей, специалистов и других служащих 99,4 тыс. руб.
  • 3) Осуществление организационно-технических мероприятий по сокращению затрат труда, а следовательно, и заработной платы на выпуск продукции: -

Всего резервов снижения себестоимости продукции в части затрат на заработную плату: 114,6 тыс. руб.

Анализ расходов по обслуживанию производства и управлению

К этим расходам относятся, в основном, следующие статьи калькуляции себестоимости продукции:

  • а) расходы на содержание и эксплуатацию оборудования;
  • б) общепроизводственные расходы;
  • в) общехозяйственные расходы;

Каждая из этих статей состоит из различных элементов затрат. Основной целью анализа является изыскание резервов (возможностей) сокращения затрат по каждой статье.

Источниками информации для анализа являются калькуляция себестоимости продукции, а также регистры аналитического учета — ведомость № 12, где ведется учет расходов по содержанию и эксплуатации оборудования и общепроизводственных расходов, и ведомость № 15, где ведется учет общехозяйственных расходов.

Расходы по содержанию и эксплуатации оборудования являются переменными, т.е., они непосредственно зависят от изменения объема производства продукции. Поэтому базисные (как правило, плановые) суммы этих расходов следует предварительно пересчитать (скорректировать) на процент выполнения плана по выпуску продукции (102,4%). Однако в составе этих расходов имеются условно — постоянные, не зависящие от изменения объема производства статьи: «Амортизация оборудования и внутрицехового транспорта», «Амортизация нематериальных активов». Эти статьи не подвергаются пересчету.

Затем фактические суммы расходов сравнивают с пересчитанными базисными суммами и определяют отклонения.

Расходы по содержанию и эксплуатации оборудования

Таблица №21

(тыс. руб.)

Состав расходов:

Скорректированный план

Фактически

Отклонение от скорректиро-ванного плана

Амортизация оборудования и внутрицехового транспорта:

Эксплуатация оборудования (расход энергии и топлива, смазочных материалов, зарплата наладчиков оборудования с отчислениями):

(1050 х 102,4) / 100 = 1075,2

Ремонт оборудования и внутрицехового транспорта:

(500 х 102,4) / 100 = 512

Внутризаводское перемещение грузов:

300 х 102,4 / 100 = 307,2

Износ инструментов и производственных приспособлений:

120 х 102,4 / 100 = 122,9

Прочие расходы:

744 х 102,4 / 100 = 761,9

Всего расходов по содержанию и эксплуатации оборудования:

В целом по этому виду расходов имеется перерасход по сравнению со скорректированным планом в сумме 12,8 тыс. руб. Однако, если не принимать во внимание экономию по отдельным статьям расходов, то сумма неоправданного перерасхода по амортизации, эксплуатации оборудования и его ремонту составит 60 + 4,8 + 17 = 81,8 тыс. руб. Устранение причин этого неправомерного перерасхода является резервом снижения себестоимости продукции.

Общепроизводственные и общехозяйственные расходы являются условно-постоянными, т.е. они непосредственно не зависят от изменения объема производства продукции.

Общепроизводственные расходы

Таблица №22

(тыс. руб.)

Показатели

Смета (план)

Фактически

Отклонение (3-2)

Расходы на оплату труда (с начислениями) управленческого персонала цеха и прочего цехового персонала

Амортизация нематериальных активов

Амортизация зданий, сооружений и инвентаря цехов

Ремонт зданий, сооружений и инвентаря цехов

Расходы по испытаниям, опытам и исследованиям

Охрана труда и техника безопасности

Прочие расходы (включая износ инвентаря)

Непроизводительные расходы:

а) потери от простоев по внутренним причинам

б) недостачи и потери порчи материальных ценностей

Излишки материальных ценностей (вычитаются)

Всего общепроизводственных расходов

В целом по данному виду расходов имеется экономия в сумме 1 тыс. руб. Вместе с тем, по отдельным статьям наблюдается превышение сметы на сумму 1+1+15+3+26=46 тыс. руб.

Устранение причин этого неоправданного перерасхода позволит снизить себестоимость продукции. Особенно отрицательным является наличие не производительных расходов (недостач, потерь от порчи и простоев).

Затем проанализируем общехозяйственные расходы.

Общехозяйственные расходы

Таблица №23

(тыс. руб.)

Показатели

Смета (план)

Фактически

Отклонения (4 — 3)

Расходы на оплату труда (с начислениями) административно-управленческого персонала заводоуправления:

То же по прочему общехозяйственному персоналу:

Амортизация нематериальных активов:

Амортизация зданий, сооружений и инвентаря общехозяйственного назначения:

Производство испытаний, опытов, исследований и содержание общехозяйственных лабораторий:

Охрана труда:

Подготовка кадров:

Организованный набор рабочих:

Прочие общехозяйственные расходы:

Налоги и сборы:

Непроизводительные расходы:

а) потери от простоев по внешним причинам:

б) недостачи и потери от порчи материальных ценностей:

в) прочие непроизводительные расходы:

Исключаемые доходы излишки материальных ценностей:

Всего общехозяйственных расходов:

В целом по общехозяйственным расходам имеется перерасход в сумме 47 тыс. руб. Однако сумма несальдированного перерасхода (т.е. без учета экономии, имеющейся по отдельным статьям) составляет 15+24+3+8+7+12=69 тыс. руб. Устранение причин этого перерасхода позволит снизить себестоимость продукции.

Экономия по отдельным статьям общепроизводственных и общехозяйственных расходов может быть неоправданной. Сюда относятся такие статьи, как расходы по охране труда, по испытаниям, опытам, исследованиям, по подготовке кадров. Если по этим статьям имеется экономия, следует проверить, чем она вызвана. Здесь могут быть две причины: 1) соответствующие затраты произведены более экономно. В этом случае экономия оправдана. 2) Чаще всего экономия является результатом того, что не выполнены намеченные мероприятия по охране труда, опытам и исследованиям и др. Такая экономия является неоправданной.

На анализируемом предприятии в составе общехозяйственных расходов имеется неоправданная экономия по статье «Подготовка кадров» в сумме 13 тыс. руб. Она вызвана неполным осуществлением намеченных мероприятий по подготовке кадров.

Итак, в результате проведенного анализа выявлен неоправданный перерасход по расходам на содержание и эксплуатацию оборудования (81,8 тыс. руб.), по общепроизводственным расходам (46 тыс. руб.) и по общехозяйственным расходам (69 тыс. руб.).

Общая сумма неоправданного перерасхода по этим статьям себестоимости составляет: 81,8+46+69=196,8 тыс. руб.

Однако в качестве резерва снижения себестоимости в части расходов по обслуживанию производства и управлению целесообразно принять лишь 50 % от этого неоправданного перерасхода, т.е.

196,8 * 50 % = 98,4 тыс. руб.

Здесь условно принимается в качестве резерва лишь 50 % неоправданного перерасхода с целью устранения повторного счета затрат (материалов, зарплаты). При анализе материальных затрат и заработной платы, уже были выявлены резервы снижения этих затрат. А ведь и материальные затраты, и заработная плата входят в состав расходов по обслуживанию производства и управлению.

В заключение проведенного анализа обобщим выявленные резервы снижения себестоимости продукции:

в части материальных затрат сумма резерва составляет 69,4 тыс. руб. за счет устранения сверхплановых возвратных отходов материалов и снижения транспортно-заготовительных расходов до планового уровня;

в части затрат на заработную плату — сумма резерва составляет 114,6 тыс. руб. за счет устранения причин, вызывающих непроизводительные выплаты и причин неоправданного перерасхода по фондам заработной платы руководителей, специалистов и других служащих;

в части расходов по обслуживанию производства и управлению — сумма резерва составляет 98,4 тыс. руб. за счет устранения причин неоправданного перерасхода по расходам на содержание и эксплуатацию оборудования, общепроизводственным и общехозяйственным расходам.

Итак, себестоимость продукции может снизиться на сумму 69,4 +114,6+98,4=282,4 тыс. руб. На эту же величину увеличится прибыль анализируемого предприятия.

В статье – различные подходы к расчету себестоимости, формулы, способы классификации затрат, используемых при калькулировании. Кроме того, мы привели пример расчета себестоимости продукции на производстве.

В этой статье вы узнаете:

Перед тем как делать расчет себестоимости продукции, финансовому директору необходимо ответить на следующие вопросы:

  • себестоимость какого объекта учета необходимо определить (выпускаемая продукция, технологический процесс, отдельный заказ);
  • какие затраты будут включены (калькулирование полной или усеченной себестоимости (direct costing);
  • на основании каких данных будет сделанрасчет (нормативных или фактических);
  • как распределить косвенные расходы и учесть их.

Классификация затрат

Классификация зависит от того, какую управленческую задачу необходимо решить, например, сделать калькуляцию себестоимости или прибыли от ее реализации, оценить результаты деятельности центра ответственности.

По способу включения делятся на прямые и косвенные. Прямые могут быть точно и единственным способом отнесены на себестоимость выпускаемого изделия или другого объекта калькулирования. Как правило, к ним относятся издержки на сырье и материалы, используемые для производства продукции, а также расходы на оплату труда основного производственного персонала, которые учитываются на счете 20 «Основное производство».

Нельзя экономически обоснованно связать с конкретным объектом учета. К ним относятся общепроизводственные, общехозяйственные и коммерческие издержки. Они относятся на объект калькулирования путем распределения в соответствии с принятыми на предприятии методикой и базой распределения.

По отношению к объему производства расходы можно .

Переменные зависят от объема производства или продаж, а в пересчете на единицу продукции остаются неизменными (сырье и материалы, сдельная заработная плата производственных рабочих, электроэнергия).

Постоянные не изменяются с увеличением объемов производства (аренда помещений, оборудования для выпуска одного вида продукции, заработная плата администрации), но рассчитанные на единицу продукции – корректируются с изменением уровня деловой активности. Нужно отметить, что не следует путать постоянные и переменные издержки с прямыми и косвенными (см. табл. 1).

По значимости для конкретного решения все расходы могут быть поделены на релевантные и нерелевантные. Нерелевантные – это издержки, которые не зависят от принятого решения. К примеру, предприятие располагает зданием. Рассматривается два варианта его использования: создать швейный цех или использовать под склад. В этом случае расходы на содержание здания и коммунальные услуги будут нерелевантными, так как они не зависят от принятого решения. Издержки, связанные с созданием цеха или дооборудованием помещений для использования под склад, напротив, релевантные.

Следует отметить, что подобная классификация встречается довольно редко. Большинство предприятий все основные виды производственных затрат признают релевантными и учитывают при анализе себестоимости готовой продукции.

Excel-модель для расчета себестоимости

Если нужно рассчитать прямую производственную себестоимость продукции, воспользуйтесь готовой расчетной моделью в Excel. Смотрите, как адаптировать модель под особенности компании: создать справочники, скорректировать методику отнесения прямых затрат на себестоимость.

Таблица 1. Пример постоянных, переменных, прямых и косвенных расходов

Затраты

Постоянные

Переменные

Зарплата инженерно-технических работников, амортизация оборудования в производственных подразделениях

Зарплата основных производственных рабочих, сырье и материалы, комиссия с продаж, потребление электроэнергии в производстве

Косвенные

Зарплата руководства и менеджеров, зарплата торговых представителей, отопление, амортизация оборудования во вспомогательных подразделениях

Электроэнергия для вспомогательных подразделений, расходы на горючее для автотранспорта отдела продаж

Методы расчета

На практике используются различные подходы к формированию себестоимости (классификацию методов см. на рисунке). Применение того или иного подхода определяется особенностями производственного процесса, характером выпускаемой продукции или оказываемых услуг и другими факторами.

Рисунок.

Полнота включения затрат. Можно определить как полную, так и усеченную себестоимость продукции. Полная (absorption costing) рассчитывается с учетом всех понесенных компанией расходов.

Полная себестоимость

Усеченная (direct costing) предполагает, что на себестоимость единицы продукции относят только переменные расходы. Постоянная часть общепроизводственных, а также коммерческие и общехозяйственные расходы списываются на уменьшение выручки в конце отчетного периода без распределения на выпущенную продукцию.

Формула расчета себестоимости будет выглядеть следующим образом:

Себестоимость реализованной продукции = Переменные расходы на ед. × Объем реализации

Расчет методом директ-костинга оправдан в тех случаях, когда необходимо принять решение о выпуске или прекращении производства того или иного продукта.

Усеченная

При использовании метода absorption costing на себестоимость единицы продукции относятся как переменные, так и постоянные затраты. Метода оправданно использовать, когда необходимо проанализировать , сформировать оптимальный товарный ассортимент или разработать ценовую политику по принципу «затраты плюс». Другими словами, цена определяется как полная себестоимость, увеличенная на требуемую рентабельность.

Формулы будут выглядеть так:

Себестоимость единицы продукции = Переменные расходы на ед. + Постоянные / Объем производства

Себестоимость реализованной продукции = Себестоимость ед. × Объем реализации

Excel-модель, которая поможет контролировать изменение себестоимости

Скачайте Excel-модель, подставьте свои данные и выясните, почему изменилась себестоимость в сравнении с планом или прошлым периодом.

Сравниваем два подхода

Финансовые результаты компании, рассчитанные с использованием метода директ-костинга, могут отличаться от результатов, полученных с применением метода полной себестоимости.

Приведем пример.

Компания в течение отчетного периода произвела 1500 единиц продукции. Переменные затраты на производство единицы продукции составляют 50 руб. Общая сумма постоянных расходов – 30 000 руб. Объем реализации – 1000 единиц продукции по цене 100 руб. за единицу. На начало периода запасы незавершенного производства и готовой продукции отсутствовали. Калькуляция методом полной и усеченной себестоимости представлены в табл. 2.

Как видно из примера, результат финансовой деятельности в случае применения различных методов расчета будет разным из-за того, что на конец отчетного периода в компании образовался запас готовой продукции в размере 500 единиц. Другими словами, если уровень запасов на конец года будет возрастать, то финансовый результат, определенный на основании полной себестоимости, будет выше, чем, если бы он был рассчитан с использованием директ-костинга. При снижении уровня запасов картина будет обратной: при использовании усеченной себестоимости прибыль будет больше.

Таблица 2. Сравнение подходов к калькуляции

Показатели

Метод директ-костинга (усеченая)

Метод полного распределения (absorption costing)

Формула расчета

Значение, руб.

Формула расчета

Значение, руб.

100 руб. × 1000 ед. (Цена × Объем реализации)

Себестоимость единицы продукции

50 руб. + 30 000 руб. / 1500 ед. (Переменные затраты на ед. + Постоянные / Объем производства)

Себестоимость реализованной продукции

50 руб. × 1000 ед. (Переменные затраты на ед. × Объем реализации)

70 руб. × 1000 ед. (Себестоимость ед. × Объем реализации)

100 000 руб. – 50 000 руб. (Выручка от реализации – Себестоимость реализованной продукции)

Постоянные расходы

Операционная прибыль

50 000 руб. – 30 000 руб. (Маржинальная прибыль – Постоянные расходы)

100 000 руб. – 70 000 руб. (Выручка от реализации – Себестоимость реализованной продукции)

Фактическая и нормативная себестоимость

Калькуляция может быть сделана исходя из фактически понесенных предприятием расходов или на основании установленных норм расхода сырья и материалов, а также нормативных затрат на оплату труда.

Использование нормативной себестоимости позволяет контролировать эффективность расходования ресурсов и своевременно реагировать на возникающие отклонения.

Фактическую себестоимость можно определить только после того, как в учете отражены все расходы. Основным недостатком этого метода считается довольно низкая оперативность (данные можно получить лишь по окончании выполнения заказа, изготовления изделия и пр.). На практике, как правило, используются оба подхода.

Объекты учета затрат

В зависимости от объекта калькулирования можно выделить

  • попередельный,
  • попроцессный,
  • расчет себестоимости отдельных функций (Activity based costing, ABC).

На выбор того или иного объекта калькуляции влияет специфика бизнеса (поточное производство, мелкосерийное, учет по отдельным заказам).

Позаказный метод применятся при изготовлении, например, уникального оборудования, при выполнении отдельных заказов. Попередельный более характерен для предприятий с серийным и поточным производством, когда изделие проходит несколько этапов обработки. При этом объектом калькулирования становится продукт каждого передела (стадии производства). Попроцессный свойственен объектам добывающей промышленности, но применяется также в отраслях с несложным технологическим циклом (например, в производстве асфальта).

При методе АВС учет затрат организован по отдельным функциям, операциям, выполняемым подразделениями компании. Например, руководство предприятия-автодилера намерено контролировать себестоимость по функциям – продажа автомобилей в коммерческом отделе или их техническое обслуживание в сервис-центре. Это может быть необходимо при принятии решения об аутсорсинге отдельных бизнес-функций. Кроме того, ABC позволяет точнее распределить косвенные расходы при расчете полной себестоимости.

Довольно часто методы расчета применяются в сочетании. Например, возможен вариант позаказного метода калькулирования с неполным учетом расходов или попередельное калькулирование с использованием норм расхода сырья и материалов либо с учетом их фактического потребления.

Одна из основных проблем, связанных с расчетом полной себестоимости единицы продукции, – необходимость распределения косвенных расходов. Наиболее простой способ – прямое распределение затрат обслуживающих подразделений пропорционально единой базе (заработная плата основных производственных рабочих, расходы на сырье и материалы, человеко-часы). Однако такой подход, как правило, не позволяет достоверно и экономически обоснованно распределить косвенные расходы, а значит, может стать причиной неверных управленческих решений.

Более точным является метод многоуровневого распределения, выполняемый в несколько этапов.

Шаг 1. Все затраты за период группируются по подразделениям. К примеру, по подразделению «столовая» будут сгруппированы следующие расходы: заработная плата персонала столовой, расходы на продукты питания, стоимость потребляемой электроэнергии и т. д.

Шаг 2. Расходы вспомогательных подразделений перераспределяются среди производственных отделов и цехов. К примеру, расходы на содержание столовой необходимо распределить на два производственных цеха. Для этого надо выбрать базу: в случае со столовой будет целесообразно распределить ее траты пропорционально количеству работающих в каждом цехе.

Шаг 3. Издержки, отнесенные на производственные подразделения, распределяются на выпущенную продукцию. К примеру, после того как расходы на содержание столовой были перераспределены на два цеха, стоимость содержания каждого цеха (Затраты цеха + Распределенные затраты вспомогательного подразделения) относится на выпускаемую продукцию. В качестве базы для распределения может использоваться количество человеко-часов, потраченное на выпуск каждого вида продукции, стоимость сырья и материалов и т. д.

Расчет себестоимости продукции на производственном предприятии: пример

Рассмотрим на примере крупного машиностроительного завода – ОАО «ССМ-Тяжмаш», как может быть организован учет затрат и рассчитана себестоимость продукции.

ОАО «ССМ-Тяжмаш» – дочернее предприятие ОАО «Северсталь», которое специализируется на изготовлении и ремонте металлургического оборудования. Несколько лет назад на предприятии был начат проект внедрения системы Аxapta. Одновременно разрабатывались принципы управленческого учета и формирования производственной себестоимости. До этого себестоимость готовой продукции рассчитывалась для бухгалтерских и налоговых целей, а управленческая, с необходимой финансовому директору аналитикой, отсутствовала. Автоматизированная система «1С:Бухгалтерия» не обеспечивала требуемого уровня детализации данных.

Группировка затрат

При формировании структуры производственной себестоимости в прямые расходы включаются материальные затраты и стоимость услуг производственного назначения от сторонних компаний. Все затраты, которые нужно будет распределять на объекты калькулирования, объединены в группы в зависимости от источника их возникновения (см. табл. 3).

В компании калькулируется полная производственная себестоимость, при этом величина косвенных расходов в ее структуре может достигать 40–60%.

Носителем затрат (объектом калькуляции) является производственный заказ, в литейном производстве учет ведется также по переделам.

Таблица 3 . Структура производственной себестоимости ОАО «ССМ-Тяжмаш»

Группа

Аналитика учета

Источник затрат

Документы первичного учета

Прямые

Материалы

Номенклатура
МВЗ
Вид затрат
Заказ

Потребление сырья и материалов, полуфабрикатов, указанных в спецификации на готовую продукцию и полуфабрикаты

Акты списания материалов в производство

Поставщик
Заказ
МВЗ
Вид затрат

Оказание производственных услуг сторонними поставщиками с прямым включением сумм этих затрат в соответствующие производственные заказы

Счета, полученные от поставщиков; акты выполненных работ

Косвенные

Общепроизводственные расходы

Персонал
Поставщик
МВЗ
Вид затрат

Все общепроизводственные расходы, собранные на счете 25 «Общепроизводственные расходы», как зависящие от предприятия (амортизация ОС, ФОТ рабочих), так и обусловленные внешними факторами (услуги поставщиков воды, тепла и пр.)

Сводные ведомости по зарплате, акты по услугам сторонних организаций и др.

Вспомогательные материалы

Номенклатура
МВЗ
Вид затрат

Все расходы, обусловленные списанием на технологические нужды по номенклатуре, относящейся к вспомогательным материалам (учитываются также на счете 25 «Общепроизводственные расходы»)

Акты списания, например, на ремонтный фонд, на охрану труда, на содержание основных средств

Межцеховая кооперация

МВЗ
Вид затрат

Издержки, обусловленные тем, что участки цехов оказывают услуги друг другу. Распределяются между подразделениями-заказчиками пропорционально времени, фактически отработанному по исполнению их заказов

Сдаточные накладные, карточки заказа и др.

Отнесение на себестоимость прямых затрат

Начальным этапом калькуляции является отнесение прямых затрат на производственные заказы. Как правило, это не составляет труда: в соответствии со спецификациями на виды готовой продукции и полуфабрикаты сырье и материалы списываются на конкретные заказы в аналитике видов затрат и МВЗ.

Распределение косвенных расходов

Методика распределения общепроизводственных затрат и отнесения их на себестоимость продукции включает несколько этапов, которые мы рассмотрим подробнее.

Сбор общепроизводственных затрат . Их суммы учитываются на счете 25 в аналитике видов затрат и МВЗ (производственные участки цехов и непроизводственные подразделения предприятия). На этом же счете собираются все расходы на вспомогательные материалы и группируются по видам затрат и МВЗ. Пример учета хозяйственных операций с указанием кода представлен в табл. 4.

Таблица 4 . Группировка собранных затрат по видам и местам их возникновения

Дата

Наименование

Сумма, руб.

Код участка (МВЗ)

Прочие вспомогательные материалы

Материалы на охрану труда

Прочие ГСМ

Энергетика на технологию

Структура кодов. Код состоит из семи знаков. Рассмотрим код 008-02-05 «Прочие ГСМ». Первые три цифры (008) – код группы затрат «Содержание основных средств», следующие две (02) – код подгруппы «Топливо и ГСМ», последние (05) – порядковый номер внутри подгруппы. Таким образом, исходя из кода, можно однозначно сделать вывод о том, к какой группе и подгруппе относится данный вид расходов.

Коды МВЗ сформированы по следующему принципу. Первые три цифры – код цеха. Например, 020 01-03, где код цеха 020 «Фасонно-литейный цех – ФЛЦ» 01 говорит о том, что это основные производственные участки цеха, 03 – порядковый номер участка внутри цеха (в данном случае – участок плавки чугуна).

Распределение собранных затрат по производственным заказам. Базой распределения на заказы собранных общепроизводственных расходов, в том числе связанных с использованием вспомогательных материалов, могут быть человеко-часы, нормо-часы, станко-часы, условные тонны, тонны наплавки и пр., то есть натуральные показатели.

Чтобы связать выполняемые операции с МВЗ и видами затрат, необходимо исходить из следующего:

  • с любой технологической операцией, выполненной в рамках заказа, связан перечень расходов, суммы которых должны быть отнесены на заказ;
  • любая технологическая операция должна быть связана с определенным участком производственного цеха. Например, операция станкообработки может выполняться на станочном участке ремонтно-механического цеха или на участке подготовки производства сборочного цеха. Себестоимость этих операций будет различаться.

Сбор общих затрат по межцеховой кооперации. Все расходы (и прямые, и косвенные распределяемые) собираются на основании первичных документов по производственным заказам, выполненным в рамках межцеховой кооперации. При этом суммируется общее время работы каждого подразделения-исполнителя на подразделение-заказчика в рассматриваемом периоде. Расходы по межцеховой кооперации группируются по местам их возникновения и одному виду – «Общие затраты по межцеховой кооперации».

Распределение затрат по межцеховой кооперации на производственные заказы. В рамках отдельных заказов выполняются работы (оказываются услуги), обеспечивающие изготовление конечного готового продукта. При этом все расходы, понесенные в рамках таких «смежных заказов», должны быть включены в себестоимость готового изделия. Иначе говоря, они перераспределяются между производственными заказами, а не участками цехов.

Итоговая калькуляция производственных заказов. Все собранные в рамках производственных заказов затраты суммируются, калькулируется итоговая себестоимость.

Рассмотрим пример калькуляции на производстве ОАО «ССМ-Тяжмаш». В отчетном периоде было выполнено три заказа – заказ 1, заказ 2, заказ 3. Прямые расходы по ним составили соответственно 100, 200, 150 руб. и сразу были списаны на выполненные заказы.

Заказы выполнялись двумя производственными участками (участком 1 и участком 2). Кроме того, был задействован обслуживающий участок, который в текущем месяце оказывал услуги по ремонту оборудования основным участкам. Для упрощения расчетов по межцеховой кооперации предположим, что основные участки не оказывали услуги друг другу, а также обслуживающему участку.

Сбор затрат 1-го и 2-го производственных участков. Участок 1 отработал 50 нормо-час, его затраты составили 500 руб., таким образом стоимость нормо-часа равна 10 руб.

Участок 2 отработал 20 машино-смен, общая сумма затрат составила 800 руб., стоимость машино-смены – 40 руб.

Сбор затрат обслуживающего участка. По обслуживающему участку объем производства составил 30 человеко-час., общая сумма затрат за текущий период – 150 руб., фактическая стоимость человеко-часа – 5 руб.

Распределение затрат обслуживающего участка на производственные участки 1 и 2 . Для участка 1 обслуживающий участок отработал 10 человеко-час., для участка 2 – 20 человеко-час. Время работы для производственных цехов будет использовано в качестве базы распределения расходов обслуживающего участка в сумме 150 руб.

Таким образом, на участок 1 дополнительно распределяется 50 руб. (10 человеко -час. ×150 руб. / 30 человеко-час.), на участок 2 – 100 руб. (20 человеко-час. ×150 руб. / 30 человеко-час.). В результате затраты участка 1 будут складываться из собственных затрат этого участка в сумме 500 руб. и перераспределенных с обслуживающего участка в размере 50 руб. По участку 2 аналогично: 800 и 100 руб.

Перераспределение затрат производственных участков на выполненные заказы. Участок 1 отработал 30 нормо-час. на выполнение заказа 2; 20 нормо-час. на заказ 3. Значит, на второй заказ будут отнесены затраты в сумме 300 руб. (500 ×30/50), на выполнение третьего заказа – 200 руб. (500 ×20/50).

Участок 2 отработал на выполнение заказа 1 и заказа 3 по 10 машино-смен. Соответственно на каждый из этих заказов будут отнесены его затраты в размере 400 руб. (800 × 10/20).

Перераспределение затрат по межцеховой кооперации на заказы. В результате распределения затрат обслуживающего участка на участок 1 мы получили 50 руб. При объеме производства участка 1 в 50 нормо-час. стоимость одного нормо-часа составит 1 руб. По аналогии на участке 2 она составит 5 руб. (100/20).

Соответственно, на стоимость заказа 1 добавится 50 руб. с участка 2 (5 руб. ×10 машино-смен), заказа 2 – 30 руб. (1 руб. × 30 нормо-час.) с участка 1, заказа 3 – 20 руб. с участка 1 (1 руб. × 20 нормо-час.) и 50 руб. с участка 2 (5 руб. × 10 машино-смен). Представим результаты распределения затрат в табл. 5.

Таблица 5. Итоговая калькуляция выполненных заказов, руб.

Выполненные заказы

Затраты

Итого себестоимость

Прямые

Участка 1

Участка 2

Распределенные затраты обслуживающего участка

участок 1

участок 2

Калькулирование себестоимости продукции (работ, услуг) – это исчисление величины затрат, приходящихся на единицу (выпуск) продукции. Ведомость, в которой производится расчет на единицу продукции, называется калькуляцией.

Калькулирование также включает и другие работы по исчислению себестоимости:

Продукции, работ, услуг вспомогательных производств, потребленных основным производством;

Промежуточных продуктов (полуфабрикатов) подразделений основного производства, используемых на последующих стадиях производства;

Продукции подразделений предприятия для выявления результатов их деятельности;

Всего товарного выпуска предприятия;

Выпуска и соответственно единицы вида готовой продукции и полуфабрикатов собственного производства (выполненных работ или оказанных услуг и т.д.), реализуемых на сторону.

Номенклатуру статей каждое предприятие может устанавливать для себя самостоятельно с учетом своих специфических потребностей. Их примерный перечень установлен отраслевыми инструкциями по учету и калькулированию себестоимости продукции.

В наиболее общем виде номенклатура статей калькуляции выглядит следующим образом:

1. «Сырье и основные материалы».

2. «Полуфабрикаты собственного производства».

3. «Возвратные отходы» (вычитаются).

4. «Вспомогательные материалы».

5. «Топливо и энергия на технологические цели».

6. «Расходы на оплату труда производственных рабочих».

7. «Отчисления на социальные нужды».

8. «Расходы на подготовку и освоение производства».

9. «Расходы по эксплуатации производственных машин и оборудования».

10. «Цеховые (общепроизводственные) расходы».

11. «Общехозяйственные расходы».

12. «Потери от брака».

13. «Прочие производственные расходы».

14. «Коммерческие расходы».

Итог первых десяти статей позволяет получить цеховую себестоимость , итог первых тринадцати статей образует производственную себестоимость , а итог всех четырнадцати статей – полную себестоимость продукции.

В состав общепроизводственных расходов включаются:

Расходы на содержание и эксплуатацию оборудования (РСЭО);

Цеховые расходы на управление.

В свою очередь РСЭО включают: амортизацию оборудования и транспортных средств (внутризаводского транспорта); издержки на эксплуатацию оборудования в виде смазочных, обтирочных, охлаждающих и др. материалов; заработная плата рабочих, обслуживающих оборудование, и отчисления на социальные нужды; расходы всех видов энергии, пара, сжатого воздуха, услуг вспомогательных производств; расходы на ремонт оборудования, техосмотры; расходы на внутризаводское перемещение материалов, полуфабрикатов.

Цеховые расходы на управление состоят из следующих расходов: зарплата аппарата управления цехов с отчислениями на социальные нужды; затраты на амортизацию зданий, сооружений, инвентаря, содержание и ремонт зданий, сооружений; обеспечение нормальных условий труда и техники безопасности; на одежду и спецобувь и др. аналогичные затраты.

Общехозяйственные расходы связаны с функциями управления в рамках всего предприятия. В состав этих расходов включается несколько групп:

Административно-управленческие (зарплата работников аппарата управления предприятием, отчисления на социальные нужды, материально-техническое и транспортное обслуживание их деятельности, затраты на командировки; содержание пожарной, военизированной, сторожевой охраны);

Общехозяйственные (амортизация ОС и НМА общезаводского характера; ремонт зданий, сооружений; содержание и обслуживание технических средств управления, например, вычислительных центров, узлов связи; освещение, отопление; оплата консультационных, информационных и аудиторских услуг, оплата услуг банка);

Подготовка и переподготовка кадров, расходы по набору рабочей силы;

Природоохранные (текущие затраты, связанные с содержанием очистных сооружений, на уничтожение экологически опасных отходов, экологические платежи);

Налоги и обязательные платежи (по страхованию имущества, транспортный налог, земельный налог).

Метод калькулирования предполагает систему производственного учета, при которой определяются фактическая себестоимость продукции, а также издержки на единицу продукции.

Под методом учета затрат на производство и калькулирования себестоимости продукции обычно понимают совокупность приемов организации документирования и отражения производственных затрат, обеспечивающих определение фактической себестоимости продукции и необходимую информацию для контроля за этим процессом.

Выбор метода калькулирования себестоимости продукции связан с технологией производства, его организацией, особенностями выпускаемой продукции.

Классификация методов калькулирования.

1. По объектам учета затрат обычно выделяют два основных метода калькуляции затрат:

Позаказный метод;

Попроцессный метод.

Эти методы являются основными методами учета затрат и калькулирования себестоимости продукции, остальные системы калькулирования, как правило, представляют собой разновидности названных методов. В управленческом учете объединены отечественные простой (попроцессный) и попередельный методы в один - попроцессный.

2. По оперативности контроля существуют методы учета затрат в процессе производства продукции (к ним относится нормативный метод учета затрат) и методы учета и калькулирования прошлых затрат (простой метод).

Простой метод. Применяется на предприятиях, вырабатывающих однородную продукцию, не имеющих полуфабрикатов и незавершенного производства. При этом все производственные расходы за отчетный период составляют себестоимость выработанной продукции. Себестоимость единицы продукции исчисляется путем деления суммы всех расходов на количество единиц продукции.

Нормативный метод. Применяется там, где имеет место повторение операций при производстве. Нормативную себестоимость рассчитывают по цехам и предприятию в целом, при оценке брака и остатков незавершенного производства. По каждому кварталу и году проверяют соответствие плановой и нормативной себестоимости, анализируют и в их методику вносят необходимые коррективы в целях повышения обоснованности плановых расчетов.

Нормативы затрат устанавливаются или по фактическим данным прошлых периодов оценки использования труда и материалов или на основе технического анализа. Сущность последнего состоит в изучении каждой операции на основе точного учета материалов, труда и оборудования, а затем контрольного обследования операций.

Нормативный метод применяется на предприятиях с массовым и серийным производством.

Задачей нормативного метода учета затрат на производство являются своевременное предупреждение нерационального расходования материальных, трудовых и финансовых ресурсов. В основе своей он содержит технически обоснованные расчетные величины затрат рабочего времени, материальных и денежных ресурсов на единицу продукции, работ, услуг. Нормы производственных затрат отражают технический и организационный уровень развития предприятия, влияют на его экономику и на конечный результат деятельности.

Обязательным условием применения данного метода является систематическое выявление в текущем порядке отклонений от норм в конце месяца. Отклонения от норм показывают, как соблюдаются технология изготовления продукции, нормы расхода сырья, материалов, затрат труда и т.д. Они делятся на положительные, означающие экономию в затратах, и отрицательные, вызывающие их увеличение.

Расчеты фактической себестоимости осуществляются по следующей формуле:

Фс = Нс ± Он ± Ин,

где Фс - фактическая себестоимость;

Нс - нормативная себестоимость;

Он - отклонения от норм (экономия или перерасход);

Ин - изменения норм (в сторону их увеличения или уменьшения).

Для расчета фактической себестоимости единицы продукции необходимо рассчитать индексы отклонений от норм и изменений норм (%):

Для расчета фактической себестоимости нормативная себестоимость по каждой статье калькуляции умножается на индекс экономии.

Таким образом, можно определить основные элементы нормативного метода учета затрат производства:

Составление нормативных калькуляций по изделиям с учетом изменений норм на начало текущего месяца;

Раздельный учет затрат производства по нормам и отклонениям от норм;

Учет изменений норм, составление отчетных калькуляций;

Анализ фактически произведенных затрат, выявление и устранение причин отклонений от норм.

Нормативный метод учета обеспечивает оперативность и возможность предварительного контроля производственных затрат и фактически удовлетворяет все требования и управленческого учета, что говорит о назначении учетной информации и её важности. Нормативный метод соответствует широко применяемой на Западе системе «стандарт-кост», которая состоит из стандартов (норм) на затраты материалов, труда, накладных расходов и разработанных на их основе стандартных калькуляций.

Позаказный метод калькулирования затрат.

При позаказной калькуляции объектом калькулирования является отдельный заказ, отдельная работа, которая выполняется в соответствии с особыми требованиями заказчика, и срок исполнения каждого заказа относительно небольшой. Заказ проходит через ряд операций в качестве непрерывно определяемой единицы.

Этот метод применяется:

При единичном и мелкосерийном производстве, а также вспомогательном производстве, где каждая единица затрат отличается от любой другой единицы затрат, и хотя определенные заказы время от времени повторяются, желательно всякий раз, когда эти затраты возникают, определять их заново;

При производстве сложных и крупных изделий;

При производстве с длительным технологическим циклом.

Например, тяжелое машиностроение, судостроение, самолетостроение, строительство, наука и интеллектуальные услуги (аудит, консалтинг), типографический и издательский бизнес, мебельная промышленность, ремонтные работы.

Затраты аккумулируются на индивидуальной основе для каждого заказа, выполняемого на заводе. Основным учетным документом для этой информации является «Карточка/лист учета затрат на выполнение заказа» или «Калькуляционная карточка» , которая заполняется в индивидуальном порядке для всех заказов и регулярно корректируется в соответствии с любыми затратами, возникающими в связи с конкретным заказом. Калькуляционная карточка имеет в своей основе построение по типу калькуляционного счета.

Материалы, используемые для выполнения каждого заказа, должны учитываться по соответствующим требованиям на отпуск материалов, выписываемым либо мастером, отвечающим за выполнение заказа, либо отделом производственного контроля. Отпущенные материалы оцениваются в зависимости от применяемого способа (ФИФО или средней стоимости).

Время, затраченное на каждый заказ, учитывается в позаказных цеховых нарядах или табелях учета времени лицами, выполняющими работу, и оценивается отделом калькуляции затрат, который вносит соответствующие данные в карточку учета затрат.

Специальные закупки или возникшие другие прямые затраты должны также записываться в карточку учета затрат. Соответствующие суммы таких закупок получаются на основе анализа счетов на приобретенные материалы.

На каждый заказ начисляется своя доля производственных накладных расходов завода по мере прохождения заказа через различные производственные центры затрат предприятия. Начисление проводится на основе предопределенных баз распределения.

После выполнения заказа в позаказную карточку учета затрат включают заранее определенную надбавку для покрытия расходов по реализации и административных расходов. Затем бухгалтерия сравнивает согласованную продажную цену с суммарными затратами на выполнение заказа, чтобы определить прибыль или убыток от данного заказа.

К недостаткам данного метода относятся:

Отсутствие оперативного контроля за уровнем затрат;

Сложность и громоздкость инвентаризации незавершенного производства.

Поконтрактный метод калькулирования затрат является продолжением позаказного метода. Этот метод применяется в тех случаях, когда рассматриваемые заказы (контракты) являются крупномасштабными и когда для выполнения контракта требуется продолжительный период времени (обычно более одного года). Примерами отраслей, где применяются методы поконтрактной калькуляции затрат, являются машиностроение, дорожное строительство и т.д.

Как при позаказной калькуляции затрат, расходы по каждому контракту учитываются раздельно. Для крупных контрактов характерно размещение рабочей силы на весь срок действия контракта, и большинство возникающих затрат относятся только к данному контракту. Прямой характер большинства затрат позволяет точно рассчитать основную часть расходов по контракту.

Попроцессный метод.

Попроцессный метод используется для установления средней себестоимости партии одинаковых единиц затрат за период времени. Он преобладает в массовых производствах, а также в добывающих отраслях промышленности (например угольной, нефтяной), в химической, текстильной, бумажной промышленности, энергетике.

Наиболее подходят для попроцессной калькуляции предприятия, имеющие следующие особенности:

Качество продукции однородно;

Отдельный заказ не оказывает влияния на производственный процесс в целом;

Выполнение заказов покупателя обеспечивается на основе запасов производителя;

Производство является серийным массовым и осуществляется поточным способом;

Применяется стандартизация технологических процессов и продукции производства;

Спрос на выпускаемую продукцию постоянен;

Контроль затрат по производственным подразделениям является более целесообразным, чем учет на основе требований покупателя или характеристик продукции;

Стандарты по качеству проверяются на уровне производственных подразделений; например, технический контроль проводится на уровне производственных подразделений непосредственно на линии в ходе производственного процесса.

В тех случаях, когда используется метод калькуляции затрат производства по процессам, все производимые единицы продукции предназначены для создания запасов. Все заказы на продажи удовлетворяются потом за счет этого запаса однородных товаров. Так как отпускаемые товары одинаковые, отпадает необходимость устанавливать себестоимость любой конкретной единицы продукции, а поскольку процесс производства непрерывный, то обычно невозможно установить определенное количество материала или производственное время, отведенные на каждое отдельное изделие. Единственной возможностью является суммирование всех затрат предприятия (или расходов центров затрат, входящих в состав предприятия) за определенный период времени и деление этих расходов на общее количество изделий, произведенных за этот период, для получения среднего показателя затрат производства в расчете на единицу продукции.

При попроцессной калькуляции производственные затраты группируются по подразделениям или по производственным процессам. Полные производственные затраты аккумулируются по двум основным статьям – прямым материалам и конверсионным затратам (сумме прямых затрат на оплату труда и отнесенных на себестоимость готовой продукции заводских накладных расходов). Удельная себестоимость получается путем деления полной себестоимости, относимой на счет центра затрат, на объем производства этого центра затрат. В этом смысле удельная себестоимость есть усредненный показатель.

Поскольку удельная себестоимость при попроцессной калькуляции представляет собой усредненный показатель, то и попроцессная система учета требует меньшего числа хозяйственных операции, чем позаказная система. Именно поэтому многие предприятия предпочитают пользоваться попроцессной калькуляцией затрат.

Учет затрат методом попроцессной калькуляции содержит четыре основные операции:

1. Суммирование движущихся в потоке вещественных единиц продукции. На первом этапе определяется сумма единиц продукции, подвергшейся обработке в данном подразделении в течение отчетного периода времени. При этом объем на входе должен равняться объему на выходе. Этот этап позволяет выявить утраченные в процессе производства единицы продукции. Взаимозависимость может быть выражена формулой:

З пр + I = З кп + Т,

где З пр – первоначальные запасы;

I – количество продукции на начало периода;

З кп – запасы на конец периода;

Т – количество единиц завершенной и переданной далее продукции.

2. Определение продукции на выходе в эквивалентных единицах. Для того, чтобы выявить удельную себестоимость в условиях многопроцессного производства важно установить полный объем работы, выполненной за отчетный период. В обрабатывающих отраслях существует специфическая причина, связанная с тем, как учитывать все еще не завершенное производство, т. е. работы на конец отчетного периода выполненные частично. Для целей попроцессной калькуляции затрат единицы частично завершенной продукции измеряются на основе эквивалентов полных единиц продукции. Эквивалентные единицы представляют собой показатель того, какое число полных единиц продукции соответствует количеству полностью завершенных единиц продукции плюс количество частично завершенных единиц продукции. Например, 100 единиц продукции со степенью завершенности в 60%, с точки зрения производственных затрат, эквивалентны 60 полностью завершенным единицам.

3. Определение полных учитываемых затрат и вычисление удельной себестоимости в расчете на эквивалентную единицу. На этом этапе суммируются полные затраты отнесенные на производственное подразделение в отчетном периоде. Удельная себестоимость в расчете на эквивалент составит:

У с = П з / Э п,

где У с – удельная себестоимость;

П з – полные затраты за период времени;

Э п – эквивалентные единицы продукции за период времени.

4. Учет единиц завершенной и переданной далее продукции и единиц, остающихся в незавершенном производстве. Для попроцессной калькуляции затрат используется так называемая сводная ведомость затрат на производство. В ней обобщаются как полные затраты, так и показатели удельной себестоимости, отнесенные на то или иное подразделение, и содержится распределение полных затрат между запасами незавершенного производства и единицами завершенной и переданной далее продукции.

Сводная ведомость затрат на производство охватывает все четыре этапа калькуляции и служит источником для ежемесячного внесения записей в журнал операций.

Когда основные моменты калькуляции затрат производства по процессам применяются к предоставлению предприятием услуг, то для описания используемых методов калькуляции затрат применяется термин «пооперационная калькуляция» . Например, консультирование руководства, где единицей продукции служат часы работы. Для услуг такого рода необходим расчет средней стоимости единицы услуги за конкретный период времени, а используемые процедуры будут аналогичны тем, которые применяются при калькуляции затрат производства по процессам.

Метод попартионной калькуляции затрат сочетает элементы как позаказной, так и попроцессной калькуляции затрат. Партия определяется как количество одинаковых единиц затрат (как при калькуляции затрат производства по процессам), рассматриваемое в качестве заказа (как при позаказной калькуляции затрат) отдельно от всех других заказов или процессов, выполняемых предприятием.

Попередельный метод.

Попередельный метод учета затрат и калькулирования себестоимости применим в том случае, если сырье и материалы проходят несколько законченных стадий обработки, и после окончания каждой стадии получается не продукт, а полуфабрикат. Полуфабрикаты могут быть использованы как в собственном производстве, так и реализованы на сторону. Затраты на остатки незавершенного производства распределяют по плановой себестоимости определенной стадии производственного процесса.

Попередельный метод учета затрат и калькулирования себестоимости продукции может быть:

1) бесполуфабрикатным – контроль за движением полуфабрикатов осуществляется бухгалтером оперативно в натуральных величинах и без записи на счетах;

2) полуфабрикатным – себестоимость рассчитывается по каждой стадии производства изделия.

Когда на начало периода остаются запасы или незавершенное производство, продукция, завершенная в процессе производства, складывается из различных поступлений – за счет частично завершенного производства прошлого периода, за счет единиц нового производства, начатого в текущем периоде. Поскольку затраты способны изменяться от периода к периоду, каждое поступление может измеряться по удельной себестоимости.

Стоимость товарно-материальных запасов на начало периода может учитываться двумя способами: методом оценки средневзвешенного, методом «первое поступление – первый отпуск» (ФИФО).

При методе оценки средневзвешенного затраты на незавершенное производство на начало периода совмещаются с затратами на производство, начатого в данном периоде, и отсюда определяется средняя себестоимость. При определении эквивалентности единиц продукции различия в затратах между производством, частично завершенным в прошлом периоде, и единицами продукции, начато и завершено в текущем периоде, не учитывается. Для полностью завершенного производства показатель себестоимости только один.

Эквивалентные единицы в методе среднего взвешенного определяются следующим образом:

Э ед = Е зп + С з * Н кп,

где Э ед – эквивалентные единицы;

Е зп – единицы завершенного производства;

Н кп – незавершенное производство на конец периода;

С з – степень завершенности (в процентах).

В методе «первое поступление – первый отпуск» (ФИФО) стоимость незавершенного производства отделяется от дополнительных затрат, отнесенных на текущий период. За период учитываются два вида удельной себестоимости:

1) завершенных единиц незавершенного производства на начало периода;

2) единиц продукции, производство которых начато и завершено в текущем периоде.

В соответствии с этим методом незавершенное производство предполагается завершить в первую очередь. Эквивалентные единицы в методе ФИФО определяются следующим образом:

Э ед = Е зп + Н кп * С з – Н нп * С з,

где Н нп – незавершенное производство на начало периода.

Метод директ-костинг – система управленческого (производственного) учета, возникшая и развивающаяся в условиях рыночной экономики. При методе директ-костинг учитывается ограниченная (усеченная) себестоимость, в которую включаются только прямые (переменные) расходы, а доля постоянных расходов списывается непосредственно на счет реализации.

Данный принцип нормативно разрешен к использованию в российской системе бухгалтерского учета, начиная с 1996 г. Учет затрат по местам возникновения организовывается с разделением на постоянную и переменную части, причем как учет плановых затрат и их отклонений от фактических. Постоянные затраты не распределяются между носителями и только переменные относят на носители затрат. Переменные затраты на единицу вычитают из цены изделия и на основе разности исчисляют брутто-прибыль. Общую выручку за период сравнивают с величиной переменных затрат, а общую сумму постоянных затрат за период относят на тот период, в котором она возникла.

Калькулирование на уровне прямых (переменных) расходов, осуществляемое в системе «директ-костинг», значительно повышает точность калькуляций, поскольку в этом случае в них включаются только расходы, непосредственно связанные с производством данного изделия, и себестоимость изделия не искажается в результате косвенного распределения большого количества постоянных расходов. Это ведет к сокращению объема учетно-калькуляционных работ и увеличению сроков, периодичности составления фактических отчетных калькуляций до одного раза в квартал или даже в год.

Основными целями планирования себестоимости являются выявление и использование имеющихся резервов снижения издержек производства и увеличение внутрихозяйственных накоплений. План (смета) по себестоимости продукции составляется по единым для всех предприятий правилам. В правилах содержится перечень затрат, включаемых в себестоимость продукции, и определяются способы калькулирования себестоимости.

План по себестоимости продукции включает следующие разделы:

1. Смета затрат на производство продукции (составляется по экономическим элементам).

2. Расчет себестоимости всей товарной и реализованной продукции.

3. Сравнение плановых калькуляций отдельных изделий.

4. Расчет снижения себестоимости товарной продукции по технико-экономическим факторам.

Общим для всех отраслей промышленности является порядок включения в себестоимость продукции только тех затрат, которые прямо или косвенно связаны с производством продукции. Нельзя включать в плановую себестоимость продукции расходы, не относящиеся к ее производству, например расходы, связанные с обслуживанием бытовых нужд предприятия (содержание жилищно-коммунальных хозяйств, расходы других не промышленных хозяйств и т. д.), по капитальному ремонту и строительно-монтажным работам, а также расходы культурно-бытового назначения.

Не включаются в плановую себестоимость и некоторые другие расходы, например непроизводительные расходы и потери, обусловленные отступлениями от установленного технологического процесса, производственный брак (потери от брака планируются только в литейных, термических, вакуумных, стекольных, оптических, керамических и консервных производствах, а также в особо сложных производствах новейшей техники в минимальных размерах по нормам, устанавливаемым вышестоящей организацией).

В плане предприятия определяется задание по снижению себестоимости сравнимой продукции. Оно выражается процентом снижения себестоимости продукции по отношению к прошлому году. Также может быть указана сумма планируемой экономии в результате снижения себестоимости сравнимой продукции.

Себестоимость продукции характеризуется показателями, выражающими:

а) общий объем затрат на всю произведенную продукцию и выполненные работы предприятия за плановый (отчетный) период;

б) затраты на единицу объема выполненных работ, затраты на 1 руб. товарной продукции, затраты на 1 руб. нормативной чистой продукции.

В зависимости от объема включаемых затрат различают себестоимость :

1) цеховую (включает прямые затраты и общепроизводственные расходы; характеризует затраты цеха на изготовление продукции);

2) производственную (состоит из цеховой себестоимости и общехозяйственных расходов; свидетельствует о затратах предприятия, связанных с выпуском продукции);

3) полную (производственная себестоимость, увеличенная на сумму коммерческих и сбытовых расходов; характеризует общие затраты предприятия, связанные как с производством, так и с реализацией продукции).

На уровень затрат оказывает влияние целый ряд факторов, в том числе изменение норм расхода и цен на материалы, рост производительности труда, изменение объема производства и др.

Экономические (вмененные) издержки предназначенного ресурса, используемого в производстве, равны его стоимости (ценности) при наиболее оптимальном способе его использования для производства товаров.

Калькулирование на предприятии, независимо от его вида деятельности, размера и формы собственности, организуется в соответствии с определенными принципами :

1) научно обоснованная классификация затрат на производство;

2) установление объектов учета затрат, объектов калькулирования и калькуляционных единиц;

3) выбор метода распределения косвенных расходов и закрепление этого метода в учетной политике предприятия на финансовый год;

4) разграничение затрат по периодам в момент их совершения без увязки с денежными потоками;

5) раздельный учет по текущим затратам на производство продукции и по капитальным вложениям (Федеральный закон от 21.11.1996 № 129-ФЗ (в ред. от 28.11.2011) «О бухгалтерском учете»);

6) выбор метода учета затрат и калькулирования.

Выбор предприятием метода учета затрат на производство осуществляется самостоятельно и зависит от ряда факторов: отраслевой принадлежности, размера, применяемой технологии, ассортимента продукции.

Классификация методов учета затрат на производство и калькулирования себестоимости продукции предполагает:

1) полноту учета затрат (полная и неполная себестоимость, себестоимость по переменным затратам);

2) объективность учета, контроль затрат (учет фактической и нормативной себестоимости, система «стандарт-кост»);

3) объект учета затрат (попроцессный, попередельный и позаказный методы).

Себестоимость единицы продукции определяется делением суммарных затрат за отчетный месяц на количество произведенной за этот период продукции и рассчитывается по формуле:

С = З / Х ,

где С — себестоимость единицы продукции, руб.;

З — совокупные затраты за отчетный период, руб.;

X — количество произведенной за отчетный период продукции в натуральном выражении (шт., т, м и т. д.).

Расчет себестоимости единицы продукции проводится в три этапа:

1) рассчитывается производственная себестоимость всей произведенной продукции, затем делением всех производственных затрат на количество изготовленных изделий определяется производственная себестоимость единицы продукции;

2) сумма управленческих и коммерческих расходов делится на количество проданной за отчетный месяц продукции;

3) суммируются показатели, рассчитанные на первых двух этапах.

Однако на предприятиях, которые производят один вид продукции (при отсутствии полуфабрикатов собственного производства) и имеют некоторое количество не проданной покупателю готовой продукции, применяется метод простой двухступенчатой калькуляции.

Себестоимость продукции методом простой двухступенчатой калькуляции рассчитывается по следующей формуле:

С = (З пр / Х пр) + (З упр / Х прод),

где С — полная себестоимость продукции, руб.;

З пр — совокупные производственные затраты отчетного периода, руб.;

Х пр — количество единиц продукции, произведенной в отчетном периоде, шт.;

Х прод — количество единиц продукции, проданной в отчетном периоде, шт.

Если же производственный процесс состоит из нескольких стадий (переделов), на выходе из которых находится промежуточный склад полуфабрикатов, и от передела к переделу запасы полуфабрикатов меняются, то пользуются методом многоступенчатой простой калькуляции . Расчет себестоимости единицы продукции ведется по следующей формуле:

С = (З пр 1 / Х 1) + (З пр 2 / Х 2) + … + (З упр / Х прод),

где С — полная себестоимость единицы продукции, руб.;

З пр 1 , З пр 2 — совокупные производственные издержки каждого передела, руб.;

З упр — управленческие и коммерческие расходы отчетного периода, руб.;

X I , Х 2 — количество полуфабрикатов, изготовленных в отчетном периоде каждым переделом, шт.;

Х прод — количество проданных единиц продукции в отчетном периоде, шт.

Объектом калькулирования становится продукт каждого законченного передела, включая такие переделы, в которых одновременно получают несколько продуктов. В результате последовательного прохождения исходного материала через все переделы получают готовую продукцию, на выходе из последнего передела имеется не полуфабрикат, а законченный продукт. В промышленности применяются два варианта учета затрат на производство: полуфабрикатный и бесполуфабрикатный.

Затраты на изготовление полуфабрикатов, деталей и узлов учитываются по цехам в разрезе статей расходов. Добавленные затраты отражаются по каждому цеху (переделу) в отдельности, а стоимость исходного сырья включается в себестоимость продукции только первого передела. При этом варианте учета затрат на производство себестоимость единицы готовой продукции формируется путем суммирования затрат цехов (переделов) с учетом доли их участия в процессе изготовления.

Бесполуфабрикатный метод учета проще и менее трудоемок, чем полуфабрикатный. Его основное достоинство — в отсутствии условных расчетов, расшифровывающих затраты предыдущих цехов и переделов, что повышает точность калькулирования.

Обратите внимание! Преимуществом полуфабрикатного метода учета является наличие бухгалтерской информации о себестоимости полуфабрикатов на выходе из каждого передела (она необходима при их продаже). При этом не требуется одновременная инвентаризация незавершенного производства по всему предприятию.

Затраты предприятия, связанные с производством и реализацией продукции, условно делят на две большие группы: прямые и косвенные.

К прямым затратам относят прямые материальные затраты и прямые затраты на оплату труда. Называются они прямыми потому, что могут быть прямо отнесены на носитель затрат. Для отнесения косвенных расходов на продукт требуются специальные приемы.

Первым элементом прямых расходов является фактический расход материалов за отчетный период, который определяется по формуле:

Р ф = О нп + П - В - О кп,

где Р ф — фактический расход материалов за отчетный период, руб.;

О нп — остаток материалов на начало отчетного периода, руб.;

П — документально подтвержденное поступление материалов в течение отчетного периода, руб.;

В — внутреннее перемещение материала в течение отчетного периода (возврат на склад, передача в другие цеха и т. д.);

О кп — остаток материалов на конец отчетного периода, определенный по данным инвентаризации, руб.

Фактический расход материалов на каждое изделие определяется путем их распределения пропорционально нормативному расходу.

Вторым элементом прямых расходов является заработная плата основных производственных рабочих с соответствующими начислениями на нее.

Для расчета заработной платы работников, находящихся на повременной системе оплаты труда, используются данные табелей учета рабочего времени. В условиях сдельной формы оплаты труда могут применяться различные системы учета выработки рабочих-сдельщиков. Например, система пооперационного учета выработки предусматривает приемку, подсчет и фиксирование информации о выработке рабочего (бригады) в первичных документах контролером и мастером после выполнения каждой операции.

В условиях мелкосерийного и индивидуального производства основным первичным документом по учету выработки является наряд на сдельную работу. В нем отражают задание, его выполнение, разряд работы, отработанное время, расценку и сумму заработка.

В серийном производстве первичными документами являются маршрутные листы или карты. В них фиксируется запуск в производство и обработку партии заготовок в соответствии с установленным технологическим процессом. При передаче партии деталей из цеха в цех вместе с ними передается и маршрутный лист.

Выработка рабочих определяется как остаток деталей или заготовок на начало смены, увеличенный на количество деталей, переданных на рабочее место за смену, минус остаток неотработанных или несобранных деталей на конец смены. Рассчитанная таким образом выработка каждого рабочего оформляется рапортами или ведомостями учета выработки. После умножения сдельной расценки на фактически достигнутую выработку получают размер начисленной заработной платы рабочего-сдельщика.

На практике для распределения производственных накладных расходов между носителями затрат применяются следующие базы:

1) время работы производственных рабочих (человеко-часы);

2) заработная плата производственных рабочих;

3) время работы оборудования (машино-часы);

4) прямые затраты;

5) стоимость основных материалов;

6) объем произведенной продукции;

7) распределение пропорционально сметным (нормативным) ставкам.

Важнейшим принципом выбора способа распределения накладных расходов является максимальное приближение результатов распределения к фактическому расходу на данный вид продукции.

Одним из альтернативных традиционному отечественному подходу к калькулированию является подход, когда по носителям затрат планируется и учитывается неполная, ограниченная себестоимость . Эта себестоимость может включать только прямые затраты и калькулироваться на основе только производственных расходов, то есть расходов, непосредственно связанных с производством продукции (работ, услуг), даже если они косвенные. В каждом случае полнота включения затрат в себестоимость разная. Однако общим для этого подхода является то, что некоторые виды издержек, имеющие отношение к производству и реализации продукции, не включаются в калькуляцию, а возмещаются общей суммой из выручки.

Одной из модификаций данной системы является система «директ-кост». Ее суть состоит в том, что себестоимость учитывается и планируется только в части переменных затрат, то есть лишь переменные издержки распределяются по носителям затрат. Оставшуюся часть издержек (постоянные расходы) собирают на отдельном счете, в калькуляцию они не включаются и периодически списываются на финансовые результаты, то есть их учитывают при расчете прибылей и убытков за отчетный период. По переменным расходам оцениваются также запасы — остатки готовой продукции на складах и незавершенное производство.

Пример 1

Исходные данные для калькуляции себестоимости представлены в таблице.

Пример калькуляции себестоимости

№ п/п

Статья затрат

Сумма, руб.

Материалы основные, в том числе покупные изделия

прямые затраты

Транспортно-заготовительные расходы

Топливо, энергия (технологические)

Основная заработная плата

стоимость нормо-часа

Дополнительная заработная плата

Отчисления в фонды

34,2 % от (п. 4 + п. 5)

Расходы на подготовку и освоение производства

30 % от (п. 4 + п. 5)

Расходы на содержание оборудования и износ инструмента

40 % от (п. 4 + п. 5)

Цеховые расходы

30 % от (п. 4 + п. 5)

Общезаводские расходы

10 % от (п. 4 + п. 5)

Производственная себестоимость

п. 1 + п. 2 + п. 3 + п. 4 + п. 5 + п. 6 + п. 7 + п. 8 + п. 9 + п. 10

Внепроизводственные расходы

15 % от п. 11

Итого производственная себестоимость

Плановые накопления

10 % от п. 13

Оптовая цена

п. 13 + п. 14 + НДС 18 %

Нормативный метод учета затрат и калькулирования себестоимости характеризуется тем, что на предприятии по каждому виду изделия составляется предварительная нормативная калькуляция, то есть калькуляция себестоимости, исчисленная по действующим на начало месяца нормам расхода материалов и трудовых затрат.

Нормативная калькуляция используется для определения фактической себестоимости продукции, оценки брака в производстве и размеров незавершенного производства. Все изменения действующих норм отражаются в течение месяца в нормативных калькуляциях. Нормы могут изменяться, например снижаться, по мере освоения производства и улучшения использования материальных и трудовых ресурсов.

Учет организуется таким образом, чтобы все текущие затраты подразделить на расход по нормам и отклонения от норм.

Система нормативных (стандартных) затрат служит для оценки деятельности отдельных работников и организации в целом, подготовки бюджетов и прогнозов, помогает принять решение об установлении реальных цен.

Схема распределения косвенных затрат выглядит следующим образом:

1. Выбор объекта, на который распределяются косвенные затраты (продукт, группа продуктов, заказ).

2. Выбор базы распределения данного вида косвенных затрат — вид показателя, с использованием которого производится распределение затрат (затраты на оплату труда, основные материалы, занимаемые производственные площади и т. п.).

3. Расчет коэффициента (ставки) распределения путем деления величины распределяемых косвенных затрат на величину выбранной базы распределения.

4. Определение величины косвенных затрат на каждый объект путем умножения рассчитанной величины (ставки) распределения затрат на соответствующую данному объекту величину базы распределения.

Пример 2

Общепроизводственные затраты предприятия, подлежащие распределению на несколько заказов, которые были выполнены за месяц, — 81 720 руб.

Учтенные прямые затраты при выполнении заказа составили:

1) материальные затраты — 30 000 руб.;

2) расходы на оплату труда основных производственных рабочих — 40 000 руб.

Базой распределения выбраны затраты на оплату труда основных производственных рабочих (с учетом зарплатных налогов). В целом по организации за тот же период база составила 54 480 руб. (40 000 × 36,2 %).

Ставка распределения (С) будет определятся по следующей формуле:

С = ОПЗ / З,

где ОПЗ — общепроизводственные затраты;

З — заработная плата основных производственных рабочих.

В данном случае С = 81 720 / 54 480 = 1,5 (или 150 %).

На основании ставки распределения общепроизводственные затраты начисляются на конкретные заказы (изделия, продукты). ОПЗ = З × С = 40 000 × 1,5 = 60 000 руб.

После этого определяется сумма прямых и общепроизводственных затрат (как производственная себестоимость выполнения заказа): 30 000 + 40 000 + 60 000 = 130 000 руб.

Но такая схема распределения не всегда увязывается с процессом организации производства, и в этом случае применяют более сложные методы расчета. Например, общепроизводственные расходы сначала разделяют по местам возникновения (цехам, отделам и др.), а затем только — по заказам.

Однако при выборе базы распределения необходимо соблюдать принцип пропорциональности для соблюдения справедливого и рационального распределения затрат по заказам (продуктам и пр.), а именно: величина выбранной базы распределения и величина распределяемых затрат должны находиться в прямой пропорциональной зависимости друг от друга.

Например, чем больше величина базы распределения, тем больше величина распределяемых затрат.

Сложность состоит в том, что найти такую базу для разнородных косвенных затрат на практике почти невозможно. В целях повышения обоснованности распределения для различных видов накладных расходов можно применять разные базы распределения, например, такие:

1) затраты на оплату труда АУП распределяют пропорционально заработной плате ОПР;

2) затраты на ремонт и содержание зданий общепроизводственного назначения распределяют пропорционально площади производственного подразделения;

3) расходы на эксплуатацию и содержание оборудования распределяют пропорционально времени эксплуатации и стоимости этого оборудования;

4) затраты на хранение материалов распределяют пропорционально стоимости материалов;

5) коммерческие расходы предприятия распределяют пропорционально выручке от реализации за определенный период времени.

Пример 3

Используем данные предыдущего примера, но добавим общепроизводственные затраты:

1) расходы на оплату труда АУП — 50 000 руб.;

2) арендная плата за производственные помещения и оплата коммунальных услуг — 105 000 руб.;

3) коммерческие расходы предприятия — 35 000 руб.

Площадь производственных помещений — 60 % от всех производственных площадей.

Доля выручки от заказа составляет 30 % от суммы выручки всего предприятия за рассматриваемый период. Доля расходов на оплату труда по данному заказу составляет 35 % от общей суммы расходов на оплату труда производственных рабочих предприятия.

Себестоимость заказа при указанных условиях составит следующие распределенные суммы:

1) расходы на оплату труда АУП — 17 500 руб. (50 000 × 35 %);

2) расходы на арендную плату и коммунальные услуги — 63 000 руб. (105 000 × 60 %);

3) коммерческие расходы — 10 500 руб. (35 000 × 30 %).

Определим сумму прямых и общепроизводственных затрат (производственную себестоимость выполнения заказа): 30 000 + 40 000 + 17 500 + 63 000 + 10 500 = 161 000 руб.

В данном случае полученный результат является более точным, чем в примере 2, но процесс его определения — более трудоемкий.

Попроцессный метод калькулирования применяется в основном при производстве однородной продукции или там, где в течение продолжительного времени продукция проходит обработку по нескольким производственным стадиям, которые называются переделами (в сфере обслуживания (на предприятиях общественного питания) и на предприятиях, применяющих систему самообслуживания). Попроцессный метод калькулирования позволяет все производственные затраты группировать по подразделениям (по производственным процессам).

Пример 4

Сборка мебели состоит из двух этапов (переделов), на каждом из которых производится обработка. Расходы на оплату труда производственного персонала (З) составляют: З 1 = 20 000 руб.; З 2 = 31 000 руб.

Материалы включаются в производство соответственно: М 1 = 80 000 руб.; М 2 = 62 000 руб.

По окончании первого этапа образуются 200 шт. заготовок, из которых в дальнейшую переработку идут только 150 шт. (оставшиеся 50 шт. используются в следующем отчетном периоде). По окончании второго этапа выработка составляет 140 шт. мебели.

Определим себестоимость мебели после каждого этапа производственного процесса и себестоимость 1 шт. мебели после второго этапа переработки.

После первого этапа затраты на 200 шт. заготовок составят 100 000 руб. (80 000 + 20 000).

Себестоимость 1 шт. заготовки — 500 руб. (100 000 / 200).

Себестоимость 150 шт. мебели, которая идет в дальнейшую переработку (З I), составит 75 000 руб. (500 × 150).

Определим затраты на 150 шт. мебели после второго этапа: М 2 + З 2 + З I = 62 000 + 31 000 + 75 000 = 168 000 руб.

Себестоимость 1 шт. мебели составит 1200 руб. (168 000 / 140).

В примере отражена только производственная себестоимость без включения расходов АУП и коммерческих расходов.

Когда в ходе технологического процесса производятся одновременно два продукта и более, то для калькулирования используют метод исключения или метод распределения. Проблематично распределить затраты первого этапа переработки между продуктами на последующих этапах.

При калькулировании методом исключения один из продуктов выбирается в качестве главного, остальные признаются побочными. Затем производится калькулирование только главного продукта, а из суммы затрат комплексного производства вычитается стоимость побочных продуктов. В результате полученная разница делится на количество полученного главного продукта.

Стоимость побочных продуктов определяется по следующим показателям:

1) рыночная стоимость побочных продуктов, полученных в точке разделения;

2) возможная стоимость продажи побочных продуктов в точке разделения;

3) нормативная себестоимость побочных продуктов;

4) показатели побочных продуктов в натуральном выражении (единицы продукции) и др.

Пример 5

Производство состоит из двух этапов (переделов). После первого этапа производственный процесс разделяется на два продукта, каждый из которых подвергается самостоятельной переработке. На всех этапах осуществляются затраты на обработку, состоящие из расходов на оплату труда производственного персонала: З 1 = 20 000 руб.; З 2-1 = 15 000 руб.; З 2-2 = 25 000 руб.

Основные материалы включаются в производство на первом этапе, дополнительные материалы используются на втором производственном этапе для каждого продукта: М 1 = 80 000 руб.; М 2-1 = 30 000 руб.; М 2-2 = 45 000 руб.

После первого этапа образуются 200 шт. заготовок варианта 1 и 30 шт. заготовок варианта 2. Все полученные после первого этапа заготовки идут в дальнейшую переработку. По экспертной оценке рыночная цена мебели варианта 1 в точке раздела составляет 600 руб./шт., мебели варианта 2 — 40 руб./шт.

После второго этапа образуется 145 шт. мебели варианта 1 и 10 шт. мебели варианта 2. Нужно определить себестоимость единицы мебели варианта 1. Решение принято на основании того, что ее рыночная цена и объем производства выше, чем у мебели варианта 2.

После первого этапа затраты комплексного производства (З кп) составят 100 000 руб. (80 000 + 20 000).

Себестоимость единицы продукта 1 в точке раздела (С 1-1) можно определить по формуле:

С 1-1 = З кп / К 1 ,

где З кп — стоимость мебели варианта 2;

К 1 — полученное количество мебели варианта 1.

С 1-1 = (100 000 - 30 × 40) / 200 = 494 руб./шт.

После второго производственного этапа затраты на 100 шт. мебели варианта 1 составят затраты, которые пришли с первого этапа, плюс затраты на материалы этапа 2 плюс затраты на обработку этапа 2: 494 × 200 + 30 000 + 15 000 = 143 800 руб.

Себестоимость 1 шт. мебели варианта 1 — 1438 руб. (143 800 / 100).

Затем расчет можно повторить, приняв мебель варианта 2 главной.

При использовании метода распределения калькулируется себестоимость обоих продуктов.

Пример 6

Исходные данные те же, что и в примере 5. Себестоимость продуктов после первого передела определяется по формулам:

1) для первого варианта мебели:

С 1-1 = (З кп × Стоимость мебели варианта 1 / Сумма стоимостей всех полученных вариантов мебели) / К 1 .

С 1-1 = (100 000 × 600 × 200) / (600 × 200 + 40 × 30) / 200 = 495 руб./шт.;

2) для второго варианта мебели:

С 1-2 = (З кп × Стоимость мебели варианта 2 / Сумма стоимостей всех полученных вариантов мебели) / К 2 .

С 1-2 = (100 000 × 40 × 30) / (600 × 200 + 40 × 30) / 30 = 33 руб./шт.

Дальнейший расчет себестоимости каждого продукта после второго производственного этапа аналогичен расчету при применении метода исключения.

Выбор метода калькуляции в значительной степени зависит от характеристик производственного процесса и видов выпускаемой продукции. Если это однотипная продукция, которая перемещается от одного производственного участка к другому непрерывным потоком, предпочтительным является метод попроцессной калькуляции затрат. Если затраты на производство различных изделий существенно отличаются друг от друга, то применение такого метода калькуляции не может обеспечить получение верной информации о производственных затратах, и в этом случае нужно применять метод позаказной калькуляции. В некоторых случаях возможен и смешанный вариант использования двух систем в зависимости от характера движения продукции по производственным участкам.