"Налоговый учет для бухгалтера", 2015, N 6

НДС К ВЫЧЕТУ: НОВЫЕ ПРОБЛЕМЫ

С этого года правом на вычет по НДС налогоплательщик может воспользоваться не только в периоде его возникновения, но и позже, в пределах трех лет после принятия на учет приобретенных товаров. В апреле Минфин России выпустил сразу несколько разъяснений, касающихся этого вопроса. И в них пришел к разным выводам.

Сумма НДС, подлежащая уплате в бюджет по итогам налогового периода, исчисляется как разница между суммой начисленного и восстановленного налога и налога, принятого к вычету. Если принятый к вычету налог превысит сумму налога, начисленного и восстановленного, то организации должны вернуть (зачесть) эту разницу (п. 2 ст. 173 НК РФ).

Примечание. См. статью "Топ-5 ошибок в счете-фактуре" на с. 24.

Возврат (зачет) налога производится после проведения камеральной налоговой проверки (п. 1 ст. 176 НК РФ). В рамках ее инспекция вправе потребовать от организации, претендующей на возврат налога, документы, подтверждающие правомерность применения налоговых вычетов (п. 8 ст. 88 НК РФ).
Не секрет, что представление этих документов для большинства организаций является довольно трудоемкой процедурой. Кроме того, далеко не факт, что налоговики примут все учтенные счета-фактуры. На практике, используя малейшие поводы для придирок, сотрудники налоговой инспекции отказывают в праве на вычет. И после проведения "камералки" сумма заявленного налога либо в разы уменьшается, либо выясняется, что по итогам квартала организация бюджету должна. Оспорить результат проверки довольно сложно. Поэтому для подавляющего большинства налогоплательщиков декларация с налогом к возмещению весьма нежелательна.
Во избежание лишних хлопот большинство организаций стараются придерживать полученные от продавцов (подрядчиков, исполнителей) счета-фактуры до более "урожайных" периодов, дабы каждый раз итоговая сумма налога была к уплате, а не к возмещению.
Если начисление и восстановление налога - обязанность налогоплательщика (ст. 166 НК РФ), то вычет - его право (п. 1 ст. 171 НК РФ). Оно возникает при принятии к учету приобретенных товаров (работ, услуг, имущественных прав) и наличии выставленного продавцом (исполнителем) счета-фактуры (п. 1 ст. 172 НК РФ).
С 01.01.2015 однозначно установлено, что правом на вычет организация может воспользоваться не только в периоде его возникновения, но и позже, в пределах трех лет после принятия на учет приобретенных товаров (работ, услуг) (п. 1.1 ст. 172 НК РФ).

Что сказал Минфин

Напомним, что до этого года выбор периода, в котором организация имеет право принять сумму налога к вычету, был предметом весьма бурной дискуссии. Вначале Минфин России придерживался мнения, что срок, в течение которого налогоплательщик может воспользоваться правом на вычет сумм НДС, на основании положений п. 2 ст. 173 НК РФ составляет три года после окончания соответствующего налогового периода, в котором у налогоплательщика оно возникло (Письмо Минфина России от 01.10.2009 N 03-07-11/244).
Затем мнение необъяснимым образом поменялось (возможно, на работу вышел новый сотрудник, сумевший доказать свою точку зрения вышестоящему начальству) и Департамент налоговой и таможенно-тарифной политики стал утверждать прямо противоположное (Письмо Минфина России от 15.01.2013 N 03-07-14/02). Согласно новым веяниям суммы НДС, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг), подлежат вычету в том налоговом периоде, в котором у налогоплательщика возникло право на вычет налога. То есть право чиновники приравняли к обязанности. И если организация решила вычесть "входной" НДС позже, чем могла (дабы избежать ненужной ей камеральной проверки), то, по мнению финансистов, следовало представить в налоговый орган уточненную декларацию за налоговый период, в котором возникло право на применение налогового вычета (и опять нарваться на проверку).

Позиция суда

В 2014 г. свое слово сказал Пленум Высшего Арбитражного Суда РФ. В п. 27 Постановления от 30.05.2014 N 33 "О некоторых вопросах, возникающих у арбитражных судов при рассмотрении дел, связанных с взиманием налога на добавленную стоимость" однозначно указано, что налоговые вычеты могут быть отражены налогоплательщиком в налоговой декларации за любой из входящих в соответствующий трехлетний срок налоговых периодов.
Таким образом, вновь было подтверждено право организации самой определять, в каком конкретно налоговом периоде принять НДС к вычету. Можно принять его сразу, как только товар будет оприходован и счет-фактура получен. А можно (ни перед кем не отчитываясь о мотивах такого решения) подождать квартал, два или больше (так же не доказывая свою правоту) и принять НДС в том периоде, в котором это будет выгодно. Единственная опасность - пропустить трехлетний срок.

Новая точка зрения финансистов

Теперь же право на самостоятельный выбор периода применения вычета закреплено и п. 1.1 ст. 172 НК РФ. Из всех полученных счетов-фактур организация самостоятельно выбирает те, которые уменьшат сумму налога, начисленного в текущем периоде, а остальные переносит на более поздний срок.
Казалось бы, проблема решена, но не тут-то было. Финансовое ведомство пошло несколько дальше норм налогового законодательства и пришло к выводу, что можно выбирать не только счета-фактуры, пригодные к вычету в текущем периоде и отложенные на потом, но и разделить сумму, предъявленную в одном счете-фактуре, на несколько частей (Письмо Минфина России от 09.04.2015 N 03-07-11/20293). Часть предъявленного налога (половину, треть, четвертую часть и т.д.) принять к вычету в текущем периоде, а остальную - позже.
Но подобный способ, по мнению чиновников, можно использовать только в отношении приобретенных товаров (работ, услуг). Если был приобретен объект основных средств, оборудование к установке или нематериальный актив, то разделить налог, предъявленный продавцом, на несколько частей уже нельзя. Этот вывод сделан на основании того, что вычеты НДС производятся после принятия на учет основных средств, оборудования к установке и нематериальных активов в полном объеме (п. 1 ст. 172 НК РФ). А вот с этим согласиться уже сложнее.
Здесь хотелось бы напомнить историю возникновения этого термина - принятие к вычету НДС по основным средствам в полном объеме. Налог на добавленную стоимость был введен на территории страны с 01.01.1992 Законом РФ от 06.12.1991 N 1992-1 "О налоге на добавленную стоимость" (далее - Закон N 1992-1). Весь 1992 г. НДС по приобретенным основным средствам и нематериальным активам к вычету (уменьшению начисленного налога) не принимался. Он включался в их первоначальную стоимость и переносился на затраты через амортизацию (пп. "а" п. 2 ст. 7 Закона N 1992-1).
После внесения изменений Законом РФ от 16.07.1992 N 3317-1 "О внесении изменений и дополнений в налоговую систему России" с 01.01.1993 НДС по приобретенным основным средствам и нематериальным активам стал приниматься к вычету равными долями в течение двух лет начиная с момента ввода в эксплуатацию основных средств либо принятия на учет нематериальных активов.
И только с 01.01.1996 (после внесения изменений Федеральным законом от 01.04.1996 N 25-ФЗ) налог по приобретенным ОС и нематериальным активам стал приниматься к вычету на дату ввода в эксплуатацию основных средств (принятия к учету нематериальных активов) в полном объеме, то есть сразу, без растягивания на два года.
Затем это словосочетание перекочевало в гл. 21 НК РФ, и большинство налогоплательщиков уже, вероятно, и не помнит, откуда оно взялось.
Какие выводы можно сделать? Предъявленный по товарам (работам, услугам) налог можно принять к вычету в полном объеме (сразу) после постановки на учет данных активов, но можно и растянуть на несколько налоговых периодов. И не понятно, почему организацию лишают права выбора относительно налога, предъявленного продавцом основных средств (нематериальных активов). Хотя принцип тот же самый.
В другом Письме (от 09.04.2015 N 03-07-11/20290) Минфин России указывает на то, что не все йогурты одинаково полезны, а точнее, не в любом случае вычет налога можно перенести на следующие налоговые периоды. Это касается суммы налога, который начислил на дату получения предварительной оплаты поставщик товаров (работ, услуг).
Напомним, что поставщик, получив предварительную оплату (как денежными, так и недежными средствами) обязан включить ее в налоговую базу (пп. 2 п. 1 ст. 167 НК РФ), исчислить с нее сумму налога по ставке 18/118% (или 10/110%) и выставить покупателю (пока еще будущему) счет-фактуру, оформленную согласно требованиям п. 5.1 ст. 169 НК РФ.
У покупателя после получения этого счета-фактуры появляется право принять указанный в нем налог к вычету (п. 12 ст. 171, п. 9 ст. 172 НК РФ).
Если покупатель (пока еще будущий) этим правом воспользовался, то после получения товара зачтенный НДС с предоплаты он обязан восстановить (пп. 3 п. 3 ст. 170 НК РФ). Если НДС с предоплаты зачтен не был, то и восстанавливать, получается, нечего.
Совершенно логично, что если предоплата была в I квартале, а товар поступил во II, то после его приобретения (в III квартале или позже) покупатель правом на вычет по предоплате воспользоваться уже не может. Как говорится, паровоз уже ушел. В этом случае у него остается право на вычет налога по приобретенному товару. И в вышеупомянутом Письме об этом сказано.
Но почему нельзя принять НДС от предоплаты к вычету во II квартале, если товар должен быть получен в III или IV квартале, а то и в следующем году, совершенно не понятно. Здесь уже логика на вооружении авторов Письма отсутствует.
И если сравнить два рассмотренных Письма (кстати, оба они от одной даты - 09.04.2015), то (по нашему мнению) можно прийти к выводу, что НДС от предоплаты, так же как и НДС при получении товара, можно растянуть на несколько налоговых периодов. Но, естественно, не на периоды, наступившие после получения оплаченного (полностью или частично) товара.
Время покажет, что на это скажут чиновники.

С.Верещагин
Независимый эксперт
по методологии бухгалтерского учета
и налогообложения
Подписано в печать
19.05.2015

Налоговые вычеты представляют собой уменьшение суммы налога, исчисленной по налогооблагаемым операциям, на суммы НДС, предъявленные поставщиками товаров (работ, услуг) или уплаченные налогоплательщиками по иным основаниям (с авансов, штрафов и т.д.).
Налоговые вычеты у покупателя товаров (работ, услуг), а также имущественных прав возникают в двух случаях:
1) При перечислении аванса (предварительной оплаты) .
Согласно п. 12 ст. 171 НК РФ вычетам у налогоплательщика, перечислившего суммы предварительной оплаты (аванса) в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав, подлежат суммы налога, предъявленные продавцом этих товаров (работ, услуг), имущественных прав. В этом случае, согласно нормам ст. 168 НК РФ, продавец товаров (работ, услуг) не позднее пяти календарных дней со дня получения аванса выставляет счета-фактуры. Налоговые ставки при этом должны соответствовать 18/118 или 10/110.
Для того что воспользоваться правом на применение налоговых вычетов по суммам предварительной оплаты, необходимо наличие следующих документов:
- надлежаще , выставленных продавцом при получении аванса (предоплаты);
- подтверждающих факт оплаты документов (платежное поручение);
- наличие условия в договоре, что расчеты будут производиться с предварительной оплатой.
В случае невыполнения одного из перечисленных условий, воспользоваться налоговым вычетом при перечислении предварительной оплаты налогоплательщик не имеет права. После того как товар будет передан покупателю и полностью оприходован, согласно нормам ст. 170 НК РФ, ранее возмещенные суммы налога, исчисленные с сумм перечисленных авансов, подлежат восстановлению и уплате в бюджет. Восстановление сумм налога с аванса производится покупателем в том налоговом периоде, в котором эти же суммы налога по оприходованным товарам (работам, услугам), имущественным правам подлежат вычету.
Восстановление сумм налога с аванса также происходит в том налоговом периоде, в котором произошло изменение условий либо расторжение соответствующего договора и возврат соответствующих сумм оплаты, частичной оплаты, полученных налогоплательщиком в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав. Восстановлению подлежат суммы налога в размере, ранее принятом к вычету в момент осуществления предварительной оплаты.
2) При оприходовании товаров (работ, услуг), имущественных прав .
Воспользоваться налоговым вычетом можно только по тем товарам (работам, услугам), которые были приобретены для последующей перепродажи или для осуществления операций, облагаемых НДС. Данная норма установлена п. 2 ст. 171 НК РФ. Даже если товар приобретается для осуществления операций, облагаемых НДС, этого недостаточно, чтобы получить налоговый вычет. Согласно п. 2 ст. 171 и п. п. 1 - 2 ст. 172 НК РФ, для получения налогового вычета необходимо выполнить установленные требования.
Во-первых, должен быть доказан факт предъявления НДС . К подтверждающим документам можно отнести договор либо иные документы, на основании которых сумма НДС подлежит уплате. В зависимости от условий поставки товара, выделяют несколько условий использования налогового вычета.
Если товар (работы, услуги) приобретался на территории РФ путем осуществления денежных расчетов, суммы налога подлежат вычету, если они были предъявлены налогоплательщику. Данный способ расчетов является самым распространенным. Подтвердить факт предъявления НДС можно большим количеством документов: счет-фактура, акт приемки, счета, акты сверки и т.д. Стоит отметить, что наличие счета-фактуры является самостоятельным условием . В случае, когда счета-фактуры предъявляются с какими-либо ошибками, при рассмотрении спора о наличии НДС в цене будут учитываться иные перечисленные документы.
Если товар ввозился на таможенную территорию РФ в таможенном режиме, то подтвердить факт предъявления НДС можно только в том случае, если сумма НДС уплачена при ввозе, при этом сам факт уплаты для целей возмещения НДС не имеет значения. Это условие принятия НДС к вычету только в таможенных режимах выпуска для внутреннего потребления, временного ввоза и переработки вне таможенной территории или при ввозе товаров, перемещаемых через таможенную границу РФ без таможенного контроля и таможенного оформления.
Во-вторых, обязательным условием для возмещения сумм НДС является наличие счетов-фактур . В соответствии с п. 1 ст. 172 НК РФ, налоговые вычеты производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении товаров (работ, услуг), имущественных прав. Данное требование не распространяется на такие случаи, когда иное не предусмотрено законодательством. Так, например, наличие счетов-фактур необязательно при удержании налога налоговыми агентами и т.д. Таким образом, только при фактическом наличии счетов-фактур сумма НДС может быть принята к вычету.
В-третьих, деятельность, для которой приобретается товар (работы, услуги), должна являться налогооблагаемой . В данном случае речь идет о следующих операциях:
- производство товаров (выполнение работ, оказание услуг), реализация которых влечет уплату НДС, в том числе при безвозмездной передаче;
- передача на территории РФ товаров (выполнение работ, оказание услуг) для собственных нужд, расходы на которые не принимаются к вычету (в том числе через амортизационные отчисления) при исчислении налога на прибыль организаций;
- перепродажа приобретенных товаров (работ, услуг), подлежащая налогообложению.
В-четвертых, приобретаемые товары (работы, услуги) должны быть приняты на учет с соответствующим оформлением первичной документации . В связи с этим, согласно абз. 2 п. 1 ст. 172 НК РФ, вычетам подлежат предъявленные суммы НДС, либо фактически уплаченные при ввозе товаров на таможенную территорию РФ после принятия на учет указанных товаров (работ, услуг), имущественных прав и при наличии соответствующих первичных документов. При этом вычеты сумм НДС, предъявленных продавцами налогоплательщику при приобретении либо уплаченных при ввозе на таможенную территорию РФ основных средств, в том числе оборудования к установке, и (или) нематериальных активов, производятся в полном объеме после принятия на учет данных основных средств, в том числе оборудования к установке, и (или) нематериальных активов.
Стоит отметить, что право на вычет возникает только при наличии всех четырех условий.
Рассмотрим отдельные операции, по которым применяются какие-либо особенности применения налоговых вычетов.
Особый порядок применения вычетов предусмотрен для сумм налога, предъявленных продавцом покупателю и уплаченных продавцом в бюджет при реализации товаров (в том числе в течение действия гарантийного срока) продавцу или отказе от них, а также для сумм налога, уплаченных при выполнении работ (оказании услуг), в случае отказа от этих работ (услуг). Для того чтобы принять НДС к вычету, необходимо наличие следующих документов :
- документы, удостоверяющие факт возврата или отказа;
- первичные документы на товар в случае его обратной передачи продавцу или по его указанию иным лицам (накладные, акты приемки-передачи, приходные складские ордера и т.п.);
- счета-фактуры, выданные продавцом в момент реализации покупателю и учтенные ранее в книге продаж.
Также особый порядок применения вычетов предусмотрен для налога, исчисленного продавцами и уплаченного ими в бюджет с сумм оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), реализуемых на территории РФ, в случае изменения условий или расторжения соответствующего договора и возврата соответствующих сумм авансовых платежей. В этом случае для принятия НДС к вычету необходимо наличие документов, подтверждающих факт изменения или расторжения договора, а также документов, подтверждающих возврат соответствующих сумм авансовых платежей. Документами, удостоверяющими факт изменения или расторжения договора, являются соответствующие соглашения между участниками сделки об изменении или расторжении договора и возврате авансовых платежей. Документами, удостоверяющими факт возврата соответствующих сумм авансовых платежей, могут являться: приходный кассовый ордер, платежное поручение и выписка банка, акты взаимозачетов, акты приемки-передачи оплаченных векселей третьих лиц и т.п. Датой принятия сумм налога к вычету во всех трех случаях является дата отражения в учете соответствующих операций по корректировке в связи с возвратом товаров или отказом от товаров (работ, услуг), но не позднее одного года с момента возврата или отказа.
Во всех перечисленных случаях суммы НДС, ранее уплаченные в бюджет, принимаются к вычету (возвращаются налогоплательщику).
Суммы налога, удержанные и уплаченные в бюджет покупателями - налоговыми агентами, подлежат вычету при соблюдении общих условий. Вычету подлежат суммы налога, предъявленные продавцами налогоплательщику - иностранному лицу, не состоящему на учете в налоговых органах РФ, при приобретении указанным налогоплательщиком товаров (работ, услуг), имущественных прав, или уплаченные им при ввозе товаров на таможенную территорию РФ для его производственных целей либо для осуществления им иной деятельности. В данном случае право на вычет имеет иностранный налогоплательщик, не состоящий на учете в налоговых органах РФ.
Если организация осуществляет какие-либо строительные операции , то она может возмещать НДС при осуществлении следующих операций:
- проведение капитального строительства при сборке (монтаже) основных средств подрядными организациями;
- приобретение товаров (работ, услуг) для выполнения строительно-монтажных работ;
- приобретение объектов незавершенного капитального строительства;
- выполнение строительно-монтажных работ для собственного потребления, связанных с имуществом, предназначенным для совершения облагаемых операций, стоимость которых включается в расходы, принимаемые к вычету в следующем порядке: по работам, выполненным до IV квартала 2008 г., вычет принимается в налоговом периоде, следующем за налоговым периодом, за который указанные суммы были начислены в бюджет; по работам, выполненным в IV квартале 2008 г., - в I квартале 2009 г.; по работам, выполненным с 1 января 2009 г., - в том же налоговом периоде, за который они были начислены.
Еще раз напомним, что возместить НДС по вышеперечисленным операциям возможно лишь в том случае, когда выполнены все требования (а у нас их четыре) принятия НДС к возмещению.
Еще одно условие возмещения НДС по строительным работам - НДС может быть возмещен только при условии, что определенные договором работы выполнены в полном объеме. Это связано с тем, что на практике при осуществлении капитального строительства у налогоплательщика возникают затруднения, связанные с определением периода предъявления вычета, поскольку сложно определить момент приобретения работ. По данному поводу выступил Минфин (Письмо Минфина России от 05.03.2009 N 03-07-11/52), пояснив, что порядок сдачи и приемки работ по договору строительного подряда регулируется ст. 753 Гражданского кодекса РФ. Согласно п. 1 указанной статьи заказчик, получивший сообщение подрядчика о готовности к сдаче результата выполненных по договору строительного подряда работ либо, если это предусмотрено договором, выполненного этапа работ, обязан немедленно приступить к его приемке. При этом в соответствии с п. 3 данной статьи ГК РФ заказчик, предварительно принявший результат отдельного этапа работ, несет риск последствий гибели или повреждения результата работ, которые произошли не по вине подрядчика. Пунктом 4 ст. 753 Гражданского кодекса РФ установлено, что сдача результата работ подрядчиком и приемка его заказчиком оформляются актом, подписанным обеими сторонами.

Пример . ООО "Янтарь" ведет деятельность по оптовой торговле промтоварами. В январе 2011 г. организация начала строительство склада для хранения товара хозяйственным способом.
В конце марта строительство было завершено и склад ввели в эксплуатацию. В этом же месяце организация подала документы на государственную регистрацию права собственности на построенный объект. Начислять амортизацию по объекту недвижимости организация начала в апреле 2011 г.
Фактические затраты на строительство склада, накопленные на субсчете 08-3 "Строительство объектов основных средств" счета 08, составили 2 139 000 руб. Организация в I квартале 2011 г. понесла следующие расходы:

Наименование расхода	Сумма расходов за период, руб.			Сумма расходов за период, всего, руб.
Стоимость материалов, списанных на строительство склада
в т.ч. НДС
Зарплата работников, в т.ч. взносы в ПФР
Амортизация основных средств, использованных при строительстве
Всего: расходы без НДС

На стоимость работ, выполненных организацией, необходимо начислить НДС в сумме 385 020 руб. ((939 000 руб. + 676 000 руб. + 524 000 руб.) x 18%).
Рассчитаем общую сумму вычета в ООО "Янтарь" в I квартале 2011 г. Для этого к сумме "входного" НДС по материалам, списанным на строительство, прибавим НДС, начисленный на стоимость работ, выполненных в I квартале 2011 г. Общая сумма вычета составит 619 020 руб. (234 000 + 385 020).
Важно заметить, что НДС, начисленный в IV квартале 2010 г., будет приниматься к вычету в I квартале 2011 г., так же как НДС, рассчитанный в I квартале.

Особый порядок принятия налога к вычету предусмотрен в случае реорганизации предприятия. В этом случае, согласно ст. 162.1 НК РФ, вычетам подлежат суммы налога, предъявленные реорганизованной (реорганизуемой) организацией и уплаченные ею при приобретении товаров (работ, услуг) для выполнения строительно-монтажных работ, в том числе для собственного потребления, которые не были приняты к вычету на момент завершения реорганизации. Соблюдение установленных требований для получения налогового вычета в этом случае также обязательно. В случае реорганизации организации вычет уплаченных при выполнении строительно-монтажных работ для собственного потребления сумм налога, которые не были приняты реорганизованной (реорганизуемой) организацией к вычету до момента завершения реорганизации, производится правопреемником (правопреемниками) по мере уплаты в бюджет налога, исчисленного реорганизованной (реорганизуемой) организацией при выполнении строительно-монтажных работ для собственного потребления в соответствии со ст. 173 Налогового кодекса РФ.

Пример . Организация осуществляет реконструкцию офисного здания хозяйственным способом. Реконструкция начата в апреле 2010 г. и закончится в 2011 г. В апреле 2010 г. для выполнения строительно-монтажных работ организация приобрела материалы на сумму 590 000 руб., в том числе НДС - 90 000 руб. Стоимость работ, выполненных в 2010 г., составила 800 000 руб. Организация по итогам работы обязана исчислить и уплатить НДС со стоимости строительно-монтажных работ в размере 144 000 руб. (800 000 x 18%). В этом же периоде организация может принять к вычету сумму НДС по приобретенным материалам - 90 000 руб.

Как известно, вычетам подлежат суммы налога, уплаченные по расходам на командировки и представительским расходам, относимым на затраты при исчислении налога на прибыль. При вычете НДС по командировочным расходам во внимание принимаются суммы расходов по проезду к месту служебной командировки и обратно и найму жилого помещения. Однако важным условием применения вычета является фактическая уплата НДС в составе командировочных расходов.
Порядок применения вычетов по командировочным расходам остался неизменным после внесения поправок в ст. 171 НК РФ, в связи с чем на практике возникают противоречия. Одним из них является то, что, как говорилось ранее, обязательным условием для применения вычетов является наличие счета-фактуры.
Для разъяснения порядка получения вычета по командировочным расходам обратимся к Письму Минфина России от 23.12.2009 N 03-07-11/323. Таким образом, чиновники пришли к выводу, что суммы НДС, выделенные отдельной строкой в бланках строгой отчетности, оформленных в соответствии с требованиями Постановления Правительства РФ от 06.05.2008 N 359, можно принять к вычету.
В соответствии с п. 7 ст. 171 НК РФ, суммы НДС, уплаченные по расходам на командировки, в том числе расходам на наем жилого помещения, принимаемым к вычету при исчисления налога на прибыль организаций, подлежат вычету при исчислении НДС, уплачиваемого в бюджет. Согласно п. 1 ст. 172 НК РФ вычеты сумм налога производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при продаже товаров (работ, услуг), либо на основании иных документов, предусмотренных п. п. 3, 6 - 8 ст. 171 НК РФ. При этом учитываем нормы п. 7 ст. 168 НК РФ, согласно которым при выполнении работ, оказании платных услуг непосредственно населению требования по оформлению расчетных документов и выставлению счетов-фактур считаются выполненными, если продавец выдал покупателю кассовый чек или иной документ установленной формы.
На основании п. 10 Правил ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость, утвержденных Постановлением Правительства Российской Федерации от 02.12.2000 N 914, при приобретении услуг по найму жилых помещений в период служебной командировки работников в книге покупок, предназначенной для определения сумм налога, предъявляемых к вычету (возмещению), регистрируются заполненные в установленном порядке бланки строгой отчетности (или их копии) с выделенной отдельной строкой суммой налога на добавленную стоимость, выданные работнику и включенные им в отчет о служебной командировке.
Иными словами, поскольку бланк строгой отчетности изготавливается типографским способом и с помощью его можно осуществлять наличные денежные расчеты и расчеты с использованием банковских карт, то в нем можно отдельной строкой выделять сумму НДС. Поэтому НДС может быть принят к вычету на основании бланков строгой отчетности, которые выписываются гостиницами по установленным правилам.
Особый порядок вычета НДС предполагается по получению в качестве вклада в уставный капитал организации имущества, основных средств, нематериальных активов. Ведь, как известно, делая вклад в уставный капитал другой фирмы, счета-фактуры не составляют, поскольку, согласно Налоговому кодексу, передача имущества в уставный капитал не признается реализацией и не облагается НДС (пп. 4 п. 3 ст. 39, пп. 1 п. 2 ст. 146 НК РФ). Однако законодательство разрешает принимающей стороне принять к вычету налог, который был восстановлен учредителем (п. 11 ст. 171 НК РФ).
А для того, чтобы организация могла воспользоваться правом применить вычет, учредитель должен выделить сумму восстановленного налога в документах на передачу имущества. Именно эти бумаги (или их нотариально заверенные копии) принимающая компания подшивает в журнал учета полученных счетов-фактур. А также регистрирует в книге покупок в момент принятия на учет поступивших активов (Постановление Правительства РФ от 2 декабря 2000 г. N 914).
Если учредитель не выделил НДС отдельной суммой в сопроводительных документах, то получается, что принимающая сторона теряет право на вычет этого налога. Это можно исправить, потребовав от учредителя переоформления документов. И только получив правильные бумаги (с выделенной суммой налога), принимающая сторона сможет принять налог к вычету.
В отношении учета НДС по договорам на приобретение неисключительного права пользования программным обеспечением на практике возникают определенные особенности. Налоговый кодекс РФ не устанавливает каких-либо особенных порядков для принятия к вычету НДС. Как уже неоднократно упоминалось, для того чтобы применить вычет по НДС, необходимо соблюдение основных требований: факт предъявления НДС; наличие счета-фактуры; налогооблагаемая деятельность; принятие на учет. При этом согласно абз. 3 п. 1 ст. 172 НК РФ вычеты сумм НДС, предъявленных налогоплательщику при приобретении основных средств, нематериальных активов, оборудования к установке, производятся в полном объеме после принятия на учет данных основных средств, оборудования к установке и нематериальных активов. Иными словами, законодатель разделяет порядок применения вычетов сумм налога в зависимости от "объекта" приобретения: товары (работы, услуги) и основные средства, нематериальные активы, оборудование к установке.
Таким образом, при приобретении работ, услуг по монтажу налогоплательщик вправе принять к вычету НДС, предъявленный ему исполнителем, не дожидаясь передачи ему смонтированного и установленного объекта в целом. При приобретении же основных средств, нематериальных активов, оборудования к установке налогоплательщик вправе принять к вычету НДС только после передачи ему конкретного сформированного объекта.
При приобретении неисключительного права пользования программным обеспечением и услуг по внедрению (адаптации) и дальнейшей технической поддержке программного обеспечения также необходимо пользоваться установленными нормами. Если в соответствии с условиями заключенного договора не предполагается получение организацией основных средств, нематериальных активов, оборудования к установке, а работы по договору будут выполняться поэтапно, организация вправе принять к вычету НДС по данному договору (и в отношении приобретения неисключительного права пользования на программный продукт и в отношении услуг по технической поддержке программного обеспечения) в соответствии с общим порядком, установленным абз. 1, 2 п. 1 ст. 172 НК РФ, т.е. по мере подписания акта передачи неисключительного права пользования программным обеспечением и по мере подписания актов сдачи-приемки оказанных услуг. Иными словами, организация будет вправе принять НДС к вычету только после постановки на учет переданного ему основного средства (нематериального актива).
Вместе с тем, если передача организации основного средства (нематериального актива) совпадет с завершением конкретного этапа выполненных работ по договору и передачей их организации, принять НДС к вычету будет возможно также одновременно.

Когда возможно принятие к вычету НДС

Все налогоплательщики в соответствии со ст. 171 НК РФ (п. 1) могут снизить сумму НДС, начисленную к уплате. Речь идет о сумме НДС, рассчитанной от оплаченных товаров и услуг.

В п. 2 этой же статьи определен перечень сумм, при наличии которых можно претендовать на процедуру возврата НДС:

суммы НДС, выплаченные при прохождении товарами таможенного контроля при пересечении границ (ввоз), включая все товары, проходившие и не проходившие таможенные процедуры;

суммы входящего НДС, указанные продавцом в выставленном счете-фактуре, а также уплаченные в момент внесения предоплаты за услуги и товары в пределах РФ.

Не производится возмещение налога, если товары либо услуги:

приобретены и планируются к реализации за пределами РФ;

приобретены в России и планируются к реализации за границей.

Факт оплаты товара или услуги для процедуры возврата НДС принципиального значения не имеет. В частности, в письме ФНС России от 03.09.2010 № ШС-37-3/10621, постановлении Арбитражного суда Восточно-Сибирского округа от 25.02.2010 № А74-3115/2009 отмечено, что, даже если налогоплательщик задолжал своему продавцу за отгруженную продукцию, он все равно может претендовать на возмещение НДС.

Теперь можно не опасаться доначислений и пересчетов, заявляя на «рекламный» вычет, т. к. произошла корректировка п. 7 ст. 171 НК РФ (в которой указывались принципы нормирования).

Что касается представительских и командировочных расходов, то по ним возврат НДС продолжает нормироваться соответственно п. 7 ст. 171 НК РФ.

Стоит отметить еще несколько случаев, когда возврат НДС возможен:

часть затрат на покупку продукции была просубсидирована муниципалитетом либо региональными бюджетами РФ;

часть затрат или они в полном объеме были покрыты страховыми возмещениями (см. письмо Минфина России от 29.07.2010 № 03-07-11/321);

оплата товара или услуги производилась третьей стороной с учетом обязательного отражения данного факта в договоре на поставку продукции (см. письмо Минфина России от 22.11.2011 № 03-07-11/320).

Условия принятия НДС к вычету

Ст. 171 и 172 НК РФ регламентируют условия и требования, которые целесообразно соблюдать, чтобы иметь возможность возместить НДС посредством вычета:

целевое назначение товаров либо услуг - осуществление деятельности, облагаемой НДС;

наличие первички и взятие на учет товаров и услуг;

корректное оформление счетов-фактур;

корректно составленные расчетные документы на импортируемые товары, подтверждающие факт оплаты налога на добавленную стоимость.

Недочеты в счете-фактуре: как принять НДС к вычету

В п. 2 ст. 169 НК РФ описываются причины отказа в возмещении НДС. Основная из них -неправильное оформление счета-фактуры. Исключением являются неточности (опечатки, неучтенные детали) в оформлении, которые не мешают налоговым органам идентифицировать стороны сделки, объект, суммы и ставки. В этом случае налогоплательщику доступно право на вычет.

Приведем перечень некритичных ошибок в счете-фактуре, актуальных на текущий момент:

в строке «Счет-фактура № _______ от_______» допустима разделительная слеш-черта (или дефис) в ситуациях, не прописанных в п. 1.1 Правил заполнения счетов-фактур, утвержденных постановлением Правительства РФ от 26.12.11 № 1137 (письмо Минфина России от 14.05.2012 № 03-07-09/50);

в строке «Покупатель» допустимы неточности в наименовании (путаница с заглавными и строчными буквами, лишние символы и т. д. при условии доступности идентификации организации (лица), см. письмо Минфина России от 02.05.2012 № 03-07-11/130);

по счетам-фактурам с неверным КПП разрешено применить вычет:

в графе «Наименование товара» допускается неполная (недостаточно точная) информация, если это не препятствует идентифицировать товар (письмо Минфина России от 10.05.2011 № 03-07-09/10);

в графе «Код» допускается не прописывать код единицы товара (описано в письме ФНС России от 18.07.2012 № ЕД-4-3/11915);

в графе «Условное обозначение (национальное)» допускается запись, где вместо условного обозначения (национального) единицы внесены коды, буквы или запись (например, квадратный метр); данная поправка регламентируется письмом Минфина России от 26.03.2012 № 03-07-09/27;

в графе «В т. ч. сумма акциза» допустим прочерк (см. письмо Минфина России от 18.04.2012 № 03-07-09/37);

в графах «Цифровой код страны происхождения товара» и «Краткое наименование» допускается несоответствие кода указанной страны самому названию страны (см. письмо ФНС России от 04.09.2012 № ЕД-4-3/14705); также допускается использование названия «Россия» при указании кода 643 (см. письмо Минфина России от 10.01.2013 № 03/07/13/01/01);

в графе «Номер таможенной декларации» допускается недетализированная информация по таможенной декларации (см. письмо Минфина России от 18.02.2011 № 03/07/09/06).

Когда налоговики могут отказать в возврате НДС

Как уже было сказано, основной причиной отказа в возмещении НДС является неправильное оформление счета-фактуры

Перечислим ситуации, когда налоговая также может отказать в вычете:

отсутствует первичная документация (либо совершены недопустимые ошибки), содержащая информацию о расчете за товары либо услуги;

товары (услуги) не отражены в учете организации;

товары и услуги были приобретены для деятельности, не являющейся предметом налогообложения налогом на добавленную стоимость.

Особенности принятия НДС к вычету: спорные моменты

Основные случаи, когда возникают споры с налоговой инспекцией при отказе последней в возврате НДС, следующие:

1. Показатель реализации заявленного периода равен 0, т. е. налогоплательщик отражает в декларации возврат НДС, а налог к уплате не исчислил. Налоговики считают, что при отсутствии реализации отсутствует право на возмещение налога.

Однако при этом чиновники признают возможность налогоплательщика оспорить решение налоговой инспекции об отказе в возмещении НДС. Зачастую суды оказываются на стороне налогоплательщика. Например, суд Дальневосточного округа постановил (постановление от 17.11.2014 № Ф03-4979/2014) отклонить доводы налоговой инспекции насчет неправомерности возмещения налога в случае отсутствия деятельности в данном направлении и получения дохода. Основанием отклонения послужили положения НК РФ, в которых подобное условие не содержится.

2. Налог, подлежащий процедуре возврата из бюджета, раздроблен на части.

Ранее налогоплательщики отстаивали право на возврат в суде, если о нем было заявлено в период более поздний, нежели тот, в котором предполагается процедура возмещения. Обновленный НК РФ с 2015 года допускает растянуть вычет НДС на 3 года с момента приобретения товаров (услуг и пр.) и их постановки на учет (п. 1.1 ст. 172 НК РФ). До 2015 года Минфин России был категорически против разделения вычета по 1 документу (счету-фактуре) на несколько периодов (письма от 13.10.2010 № 03-07-11/408, от 16.01.2009 № 03-07-11/09). Однако на практике судами неоднократно было продемонстрировано не столь категоричное решение, что скорректировало мнение чиновников по данному вопросу (к примеру, постановления ФАС Московского округа от 12.02.2013 № А40-86961/11-107-371, ФАС Северо-Кавказского округа от 17.03.2011 № А32-16460/2010).

Только иногда действует запрет на дробление суммы налога (см. абз. 3 п. 1 и п. 4 ст. 172 НК РФ). Заметим, что 3-годичный срок истекает вместе со сдачей отчета по НДС за соответствующий квартал, в котором 3 года назад были куплены и оприходованы товары, услуги и пр. (письмо Минфина России от 12.05.2015 № 03-07-11/27161).

Определенные возвраты НДС нельзя переносить на последующие периоды, об этом говорится в письме Минфина России от 09.04.2015 № 03-07-11/20293. Возврат налога нужно в обязательном порядке учитывать в периодах, когда были соблюдены требования законодательства для возмещения, в следующих ситуациях:

импорт в РФ ОС, НМА, оборудования к установке;

НДС налогового агента;

предоплата поставщику и предоплата от покупателя.

3. Уклонение налогоплательщика от уплаты НДС, обвинение в незаконном возмещении. В данном случае налогоплательщику следует самому позаботиться о том, чтобы его поставщик не оказался одной из фирм-однодневок: запросить копии регистрационных документов, документы, подтверждающие полномочия и право подписи лиц, подписавших счет-фактуру.

4. Принятие НДС к вычету по «опаздывающему» счету-фактуре. Нюансы, касающиеся опаздывающих к определенному периоду счетов-фактур и внесения товаров и услуг в учетную документацию до срока сдачи декларации, также прописаны в ст. 172 НК РФ (п. 1.1). В данной статье закреплено: при условии, что счет-фактура получен по окончании налогового периода, но до срока подачи декларации за этот период, допускается возврат НДС из бюджета в период фактической оплаты (приобретения).

Процедура возмещения НДС при приобретении товаров и услуг в случае получения документов после подачи декларации может протекать одним из следующих способов:

возврат налога из бюджета в периоде получения счетов-фактур;

возврат НДС в периоде фактического приобретения товаров/услуг.

Конечно, для налоговых органов предпочтительнее, чтобы осуществление вычета происходило позднее, т. е. в период получения документов. Раньше они аргументировали свою позицию тем, что согласно ст. 172 НК РФ возврат НДС осуществляется только при наличии счета-фактуры, следовательно, возместить НДС следует в период вручения счета-фактуры (письмо Минфина России от 08.08.2014 № 03-07-09/39449). Также были и постановления судов, где поддерживались такие выводы (например, постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 27.02.2012 по делу № А78-5792/2011).

Также чиновники и суды, отказавшие в вычете при опаздывающих документах, ссылались на п. 2 Правил ведения книги покупок, утвержденных постановлением № 1137. В них описана процедура регистрации в книге покупок счетов-фактур. Согласно им возмещение налога согласно счету-фактуре, составленному в одном, а полученному в другом налоговом периоде, следует показывать в декларации за тот период, когда вручен счет-фактура, естественно, при условии, что товары или услуги отражены в учетной документации (письма ФНС России от 28.07.2014 № ЕД-4-2/14546 и Минфина России от 04.04.2013 № 03/07/09/11071, постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 07.10.2013 по делу № А81-4911/2012).

Таким образом, если запрос на возмещение НДС подавался в период получения счетов (товары и услуги в обязательном порядке должны быть отражены в учетной документации), то соблюдались нормы ст. 171 и 172 НК РФ и возврат осуществлялся без споров и судебных тяжб.

Однако существовали и альтернативные точки зрения судов, которые содержали выводы о том, что возврат можно было осуществить в период совершения хоз. операций при опоздавшем счете-фактуре (постановление ФАС Северо-Западного округа от 30.07.2013 по делу № А42/6538/2012).

Несмотря на то, что с 01.01.2015 НК РФ разрешает вычет НДС по счету-фактуре, пришедшему с опозданием, думается, что судебных разбирательств по этому поводу меньше не станет.

***

Возмещение НДС как право любого налогоплательщика предоставляется на условиях, указанных и регулируемых ст. 172 НК РФ:

товары и услуги отражены в учетных документах;

товары и услуги приобретены для деятельности, непосредственно облагаемой налогом;

документация, в частности счет-фактура, оформлена без критических ошибок.

Некоторые спорные моменты учтены в п. 1.1 ст. 172 НК РФ и действуют с 01.01.2015:

допустим возврат НДС из бюджета в течение 3 лет начиная с даты отражения товаров и услуг в учетных документах;

при опаздывающем счете-фактуре при условии оприходования товаров допустим возврат НДС, если он был получен не позднее подачи декларации.

Как всегда, споры с органами неизбежны. При их возникновении дело часто доходит до суда. Нередко суд принимает решение в пользу налогоплательщика. Но не стоит забывать, что это возможно только при четком соблюдении правил налогообложения.

По общему правилу «входной» НДС по приобре­тенным ценностям, работам, услугам принимают к вычету независимо от факта их оплаты. Главное, чтобы выполнялись три условия, установленные На­логовым кодексом:

• приобретенные ценности оприходованы, работы выполнены, услуги оказаны;
• на поступившее имущество (выполненные работы, оказанные услуги) есть правильно оформленный счет-фактура поставщика;
• ценности (работы, услуги) необходимы в деятельности, облагаемой НДС.

Если имущество предназначено для деятельности, не облага­емой налогом, или учреждение получило освобождение от его уплаты, НДС к вычету не принимают, а списывают на счета по учету затрат или включают в стоимость приобретенного имущества. В такой ситуации сумму «входного» налога на отдельном аналитическом счете не учитывают. Ее отражают на счетах по учету имущества или расходов учреждения.
Однако в ряде случаев у учреждения могут числиться некоторые суммы недосписанного «входного» НДС. Дело в том, что в некоторых случаях «входной» НДС при­нимают к вычету в особом по­рядке.

Выполнение обязанностей налогового агента

Иногда, покупая те или иные ценности, работы либо услуги, учреждение должно выступить в качестве налогового агента по НДС, т. е. уплатить налог за другое лицо. В большинстве случаев такая обязанность возникает при покупке работ (услуг) у иностранной компании, которая не стоит на налоговом учете в России (при условии, что местом реализации подобных работ, услуг считается Россия), и при аренде государственного имущества. Сумму НДС, начисленную к уплате за контрагента, учреждение вправе принять к вычету. Однако возможно это лишь после того, как она будет фактически перечислена в бюджет (п. 3 ст. 171 НК РФ). До этого момента «входной» налог продолжает числиться в учете на счете 0 210 01 000 и к вычету не принимается.

Пример
Учреждение арендует помещение, которое находится в федеральной собственности. В отношении арендодателя учреждение выполняет обязанности налогового агента по НДС. Помещение используется в рамках приносящей доход деятельности, облагаемой НДС. Согласно договору сумма арендной платы составляет 590 000 руб. в месяц (в т. ч. НДС - 90 000 руб.). Для упрощения примера порядок забалансового учета денежных средств учреждения не приводится.
Начисления арендной платы отражают в учете учреждения записями:
ДЕБЕТ 2 210 01 560 КРЕДИТ 2 302 24 730
– 90 000 руб. - отражены сумма «входного» НДС по арендной плате и кредиторская задолженность перед арендодателем;
ДЕБЕТ 2 109 60 224 (2 109 70 224...) КРЕДИТ 2 302 24 730
– 500 000 руб. (590 000 – 90 000) - учтены сумма арендной платы и кредиторская задолженность перед арендодателем (без «входного» НДС);
ДЕБЕТ 2 302 24 830 КРЕДИТ 2 303 04 730
– 90 000 руб. - уменьшена задолженность перед арендодателем на сумму «входного» НДС, причитающуюся к удержанию и перечислению в бюджет.
Если на 1 января года, следующего за отчетным, сумма НДС не будет перечислена в бюджет, то она продолжает числиться на счете 0 210 01 000 и будет отражена в строке 330 (331) баланса.
При перечислении арендной платы и налога в учете учреждения делают записи:
ДЕБЕТ 2 302 24 830 КРЕДИТ 2 201 11 610
– 500 000 руб. - перечислена сумма арендной платы (за вычетом «входного» НДС) с лицевого счета учреждения в казначействе;
– 90 000 руб. - перечислена в бюджет сумма НДС, удержанная с арендной платы;
– 90 000 руб. - сумма НДС, удержанная с арендной платы, принята к налоговому вычету.

Изготовление продукции с длительным производственным циклом

Операции, связанные с реализацией продукции, длительность производства которой превышает шесть месяцев, облагают НДС в особом порядке. Учреждение праве не начислять налог с суммы поступивших авансов в счет оплаты подобной продукции (п. 13 ст. 167 НК РФ). «Входной» НДС, уплаченный при покупке ценностей, работ или услуг, необходимых в производстве, принимают к вычету только после отгрузки готовой продукции (выполненных работ, оказанных услуг) конечному покупателю (п. 7 ст. 172 НК РФ). До этого момента налог, предъявленный поставщиками или подрядчиками, продолжает учитываться на счете 0 210 01 000. Перечень продукции с длительным производственным циклом утвержден Правительством РФ (постановление Правительства РФ от 28.07.2006 № 468).

Пример
За счет приносящей доход деятельности учреждение занимается изготовлением продукции с длительностью производственного цикла свыше 6 месяцев (продукция вклю­чена в правительственный перечень). Расходы на ее производство составили:

• на покупку прочих материалов, не являющихся особо ценным имуществом, - 1 180 000 руб. (в т. ч. НДС - 180 000 руб.);
• на приобретение работ и услуг сторонних организаций - 590 000 руб. (в т. ч. НДС - 90 000 руб.);
• на оплату труда персонала и соцвзносы с нее - 320 000 руб.

1 180 000 – 180 000 + 590 000 – 90 000 + 320 000 = 1 820 000 руб.
Выручка от ее продажи составила 2 596 000 руб. (в т. ч. НДС - 396 000 руб.). Для упрощения примера предположим, что плановая цена готовой продукции и ее фактическая себестоимость совпадают.

При формировании себестоимости готовой продукции были сделаны записи:
– 180 000 руб. - отражены сумма «входного» НДС по затратам на приобретение материалов и кредиторская задолженность перед поставщиком;
– 1 000 000 руб. (1 180 000 – 180 000) - отражены стоимость поступивших материалов и кредиторская задолженность перед поставщиком (без «входного» НДС);
– 1 000 000 руб. - списана стоимость материалов, отпущенных в производство;
– 90 000 руб. - отражены сумма «входного» НДС по работам и услугам сторонних организаций и кредиторская задолженность перед подрядчиками (исполнителями);
– 500 000 руб. (590 000 – 90 000) - отражены расходы на оплату работ, услуг и кредиторская задолженность перед подрядчиками и исполнителями (без «входного» НДС);
ДЕБЕТ 2 109 60 211 (2 109 60 212...) КРЕДИТ 2 302 11 730 (2 302 12 730, 2 303 02 730...)
– 320 000 руб. - отражены расходы на оплату труда и задолженность по взносам на обязательное социальное страхование;
– 1 820 000 руб. - оприходована готовая продукция, законченная производством.

Если на конец отчетного периода готовая продукция не будет реализована, сумма «входного» НДС по затратам на ее производство будет отражена в строке 330 (331) баланса. Эта сумма составит:
180 000 + 90 000 = 270 000 руб.
После отгрузки продукции покупателю в учете учреждения делают записи:
– 2 596 000 руб. - отражены сумма дохода от реализации готовой продукции и дебиторская задолженность покупателя;
– 1 820 000 руб. - списана себестоимость реализованной готовой продукции;
ДЕБЕТ 2 401 10 130 КРЕДИТ 2 303 04 730
– 396 000 руб. - начислен НДС со стоимости готовой продукции, отгруженной покупателю;
ДЕБЕТ 2 303 04 830 КРЕДИТ 2 210 01 660
– 270 000 руб. - принята к вычету сумма «входного» НДС по затратам на изготовление продукции с длительным производственным циклом.

Проведение экспортных сделок

Выручку от продажи товаров, выполнения работ или оказания услуг на экспорт облагают НДС по ставке 0 процентов. При этом учреждение вправе принять к вычету сумму «входного» налога по ценностям, использованным в экспортной сделке. Однако, в отличие от общих правил, зачет НДС возможен лишь в момент определения налоговой базы по данной операции (п. 3 ст. 172 НК РФ). Таким моментом считают последний день того квартала, в котором собран весь пакет документов, подтверждающих вывоз товаров (работ, услуг) за территорию России и совершение экспортной сделки (п. 9 ст. 167 НК РФ). На это отводится 180 дней.

Пример
В рамках приносящей доход деятельности, облагаемой НДС, уч­реждение занимается изготовлением продукции, которая отгружается на экспорт. В IV квартале отчетного года расходы на ее производство составили:

• на покупку прочих материалов, не являющихся особо ценным имуществом, - 2 360 000 руб. (в т. ч. НДС - 360 000 руб.);
• на приобретение работ и услуг сторонних организаций - 826 000 руб. (в т. ч. НДС - 126 000 руб.);
• на оплату труда персонала и соцвзносы с нее - 780 000 руб.

Себестоимость готовой продукции (без НДС) составила:
2 360 000 – 360 000 + 826 000 – 126 000 + 780 000 = 3 480 000 руб.
В этом же квартале продукция была отгружена на экспорт. Выручка от ее продажи составила 4 200 000 руб. Для упрощения примера предположим, что плановая цена готовой продукции и ее фактическая себестоимость сов­падают.
При формировании себестоимости готовой продукции и ее отгрузке были сделаны записи:
ДЕБЕТ 2 210 01 560 КРЕДИТ 2 302 34 730
– 360 000 руб. - отражены сумма «входного» НДС по затратам на приобретение материалов и кредиторская задолженность перед поставщиком;
ДЕБЕТ 2 105 36 340 КРЕДИТ 2 302 34 730
– 2 000 000 руб. (2 360 000 – 360 000) - отражены стоимость поступивших материалов и кредиторская задолженность перед поставщиком (без «входного» НДС);
ДЕБЕТ 2 109 60 272 КРЕДИТ 2 105 36 440
– 2 000 000 руб. - списана стоимость материалов, отпущенных в производство;
ДЕБЕТ 2 210 01 560 КРЕДИТ 2 302 21 730 (2 302 22 730...)
– 126 000 руб. - отражены сумма «входного» НДС по работам и услугам сторонних организаций и кредиторская задолженность перед подрядчиками (исполнителями);
ДЕБЕТ 2 109 60 221 (2 109 60 222...) КРЕДИТ 2 302 21 730 (2 302 22 730...)
– 700 000 руб. (826 000 – 126 000) - отражены расходы на оплату работ, услуг и кредиторская задолженность перед подрядчиками и исполнителями (без «входного» НДС);
ДЕБЕТ 2 109 60 211 (2 109 60 212...) КРЕДИТ 2 302 11 730 (2 303 02 730...)
– 780 000 руб. - отражены расходы на оплату труда, осуществление прочих выплат и задолженность по взносам на обязательное социальное страхование;
ДЕБЕТ 2 105 37 340 КРЕДИТ 2 109 60 211 (2 109 60 213...)
– 3 480 000 руб. - оприходована готовая продукция, законченная производством;
ДЕБЕТ 2 205 31 560 КРЕДИТ 2 401 10 130
– 4 200 000 руб. - отражены сумма дохода от реализации готовой продукции и дебиторская задолженность покупателя;
ДЕБЕТ 2 401 10 130 КРЕДИТ 2 105 37 440
– 3 480 000 руб. - списана себестоимость готовой продукции, которая была реализована.

Если на конец отчетного финансового года учреждение не соберет пакет документов, подтверждающих экспортную сделку, в его учете будет числиться сальдо по счету 0 210 01 000, отражаемое в строке 330 (331) баланса, в сумме:
360 000 + 126 000 = 486 000 руб.
После представления таких документов в налоговую инспекцию «входной» НДС будет принят к вычету. Это отражают записями:
ДЕБЕТ 2 303 04 830 КРЕДИТ 2 210 01 660
– 486 000 руб. - принята к вычету сумма «входного» НДС по затратам на изготовление продукции, отгруженной на экспорт.

Приобретение ценностей по импорту

В случае ввоза на территорию России того или иного имущества (основных средств, материалов, товаров и т. д.), как правило, учреждение должно заплатить НДС на таможне.

Сумму уплаченного налога можно принять к вычету (п. 1 ст. 172 НК РФ). При этом если по тем или иным причинам она не была перечислена в бюджет, то такой вычет не допускается. В результате «входной» НДС, начисленный на таможне, будет числиться в учете на счете 0 210 01 000 до момента уплаты налога. Соответственно, эта сумма может войти в показатель строки 330 (331) баланса.

Пример
Учреждение ввозит в Россию партию прочих материалов, которые не относятся к особо ценному имуществу. Материалы приобретаются за счет приносящей доход деятельности, облагаемой НДС. Стоимость партии материалов составляет 980 000 руб. Расходы на уплату таможенных платежей по ним - 49 000 руб. Кроме того, компания должна заплатить НДС по ввозимой партии материалов в сумме:
980 000 руб. × 18% = 176 400 руб.
Для упрощения примера забалансовый учет денежных средств учреждения не приводится.

При отражении стоимости материалов в учете учреждения делают записи:
ДЕБЕТ 2 106 34 340 КРЕДИТ 2 302 34 730
– 980 000 руб. - отражены затраты на приобретение партии материалов и кредиторская задолженность перед поставщиком;
ДЕБЕТ 2 106 34 340 КРЕДИТ 2 303 05 730
– 49 000 руб. - отражены тамо­женные платежи по партии материалов, включаемые в их первоначальную стоимость;
ДЕБЕТ 2 210 01 560 КРЕДИТ 2 303 04 730
– 176 400 руб. - отражена сумма НДС, подлежащая уплате по ввозимым материалам;
ДЕБЕТ 2 105 36 340 КРЕДИТ 2 106 34 340
– 1 029 000 руб. (980 000 + 49 000) - отражена первоначальная стоимость материалов.
Если на конец отчетного периода сумма НДС по партии материалов не будет перечислена в бюджет, то ее отражают по строке 330 (331) баланса.

После перечисления налога и таможенных платежей в учете учреждения делают записи:
ДЕБЕТ 2 303 04 830 КРЕДИТ 2 201 11 610
– 176 400 руб. - перечислена в бюджет сумма НДС по партии материалов с лицевого счета учреждения в казначействе;
ДЕБЕТ 2 303 04 830 КРЕДИТ 2 210 01 660
– 176 400 руб. - принята к вычету сумма НДС по партии материалов;
ДЕБЕТ 2 303 05 830 КРЕДИТ 2 201 11 610
– 49 000 руб. - перечислена в бюджет сумма таможенных платежей по партии материалов с лицевого счета учреждения в казначействе.