Внутрифирменные стандарты аудита
Конспект лекций
для студентов специальности
«Бухгалтерский учет, анализ и аудит»
Тема 1. Понятие и классификация внутренних стандартов
Понятие внутреннего стандарта. Требования законодательных и нормативных актов РФ к внутрифирменным стандартам аудита. Взаимосвязь внутрифирменных стандартов аудита и российских федеральных правил (стандартов) аудиторской деятельности
Федеральным законом «Об аудиторской деятельности в РФ» предусмотрена следующая классификация стандартов аудита:
федеральные правила (стандарты) аудиторской деятельности (которые разрабатываются на основе Международных стандартов аудита),
внутренние стандарты саморегулируемых организаций аудиторов, а также отдельных аудиторских организаций и индивидуальных аудиторов.
Для выделения из третьей группы стандартов, разработанных и применяемых в отдельных аудиторских организациях и у индивидуальных аудиторов, в экономической литературе применяется термин «внутрифирменные стандарты аудита». Их также можно называть и внутренними наряду со стандартами саморегулируемых организаций. Под внутренними стандартами аудиторской организации понимаются документы, детализирующие и регламентирующие единые требования к осуществлению и оформлению аудита, принятые и утвержденные аудиторской организацией с целью обеспечения эффективности практической работы и ее адекватности требованиям правил (стандартов) аудиторской деятельности.
Согласно требованиям законодательства, внутренние стандарты не должны противоречить федеральным стандартам. Общее правило - чем ниже уровень стандарта, применяемого в государстве (федеральный, внутренний саморегулируемой организации, внутрифирменный), тем детальнее должны быть его требования.
Задачами внутренних правил (стандартов) являются:
а) определение единых принципов подготовки и рекомендаций по структуре построения внутренних стандартов аудиторских организаций;
б) установление минимальных обязательных требований к аудиторским организациям при разработке внутренних стандартов;
в) описание порядка осуществления внутрифирменного контроля за соблюдением сотрудниками аудиторских организаций требований внутренних стандартов.
Принципы классификации внутрифирменных стандартов аудита
Наличие системы внутренних стандартов и ее методологического сопровождения является необходимым показателем профессионализма деятельности аудиторской организации. Внутренние стандарты аудиторских организаций должны содержать конкретные рекомендации, позволяющие аудиторам на практике определить четкий порядок своих действий по выполнению требований правил (стандартов) и по повышению качества аудиторских проверок.
Внутренние стандарты аудиторских организаций разрабатываются с учетом их актуальности и приоритетности и должны удовлетворять требованиям (принципам их составления):
а) целесообразности - иметь практическую пользу;
б) преемственности и непротиворечивости - каждый последующий внутренний стандарт должен опираться на ранее принятые, обеспечивать согласованность и взаимосвязь с остальными стандартами;
в) логической стройности - обеспечивать четкость формулировок, целостность и ясность изложения;
г) полноты и детализации - полностью охватывать значимые вопросы данного стандарта, логически развивать и дополнять излагаемые принципы и положения;
д) единства терминологической базы - содержать одинаковую трактовку терминов во всех стандартах и документах.
Все внутренние стандарты должны в совокупности представлять описание комплексного подхода аудиторской организации к организации и технологии проведения аудита.
Назначение внутренних стандартов , их виды
Применение внутренних стандартов позволяет аудиторским организациям:
а) полнее соблюдать требования правил (стандартов) аудиторской деятельности;
б) сделать технологию и организацию проведения аудита более рациональной, уменьшить трудоемкость аудиторских работ по проверкам отдельных участков (с помощью рабочих таблиц и вопросников, других документов технического характера), обеспечить дополнительный контроль за работой ассистентов (помощников) аудитора;
в) содействовать внедрению в аудиторскую практику научных достижений и новых технологий, укрепить общественный престиж профессии;
г) обеспечить высокое качество аудиторской работы и способствовать снижению аудиторского риска;
д) детализировать профессиональное поведение аудитора в соответствии с этическими нормами аудита.
Внутренние стандарты аудиторских организаций по своему назначению могут быть объединены в следующие группы:
а) стандарты, содержащие общие положения по аудиту;
б) стандарты, устанавливающие порядок проведения аудита;
в) стандарты, устанавливающие порядок формирования выводов и заключений аудиторов;
г) специализированные стандарты;
д) стандарты, устанавливающие порядок оказания сопутствующих аудиту услуг;
е) стандарты по образованию и подготовке кадров.
Внутренние стандарты, содержащие общие положения по аудиту, предназначены для регулирования взаимоотношений, возникающих между аудиторской организацией и проверяемым экономическим субъектом, взаимоотношений между аудиторами, а также между сотрудниками и администрацией аудиторской организации в соответствии с основными принципами проведения аудита и этическими нормами.
В перечень внутренних стандартов, содержащих общие положения по аудиту, могут быть включены:
а) стандарты, описывающие концепцию и подход к разработке внутренних стандартов, в том числе стандарт, определяющий их структуру;
б) стандарты, регламентирующие этику поведения аудитора, дополняющие и конкретизирующие действующие нормативные документы в области аудиторской деятельности;
в) стандарты внутренней структуры и организации деятельности аудиторской организации;
г) стандарты, регламентирующие порядок осуществления внутрифирменного контроля качества выполнения аудита, а также ответственность аудиторов.
Внутренние стандарты, устанавливающие порядок проведения аудита, формулируют конкретные правила, методику проведения аудита и представляют собой разработки по реализации требований правил (стандартов) аудиторской деятельности.
В перечень внутренних стандартов аудиторских организаций, устанавливающих порядок проведения аудита, могут быть включены:
а) стандарты, регламентирующие ответственность аудитора;
б) стандарты, регламентирующие порядок планирования аудита;
в) стандарты, регламентирующие порядок изучения и оценки внутреннего контроля;
г) стандарты, регламентирующие порядок получения аудиторских доказательств;
д) стандарты, регламентирующие порядок использования работы третьих лиц.
В дополнение к перечисленным внутренним стандартам аудиторских организаций разрабатываются методики, внутренние инструкции и положения, перечень процедур, рабочие таблицы и вопросники, макеты и другие документы вспомогательно-технического характера, раскрывающие подходы аудиторской организации к проведению аудита.
Внутренние стандарты, устанавливающие порядок формирования выводов и заключений аудиторов, содержат внутренние требования аудиторской организации к содержанию и формированию выводов и составлению заключений по результатам проведенного аудита.
В перечень данных стандартов могут входить:
а) стандарты, описывающие концепцию и подход к порядку составления аудиторских заключений;
б) стандарты, регламентирующие подготовку письменной информации аудитора руководству экономического субъекта по результатам проведения аудита;
в) стандарты, регламентирующие порядок подготовки иных аудиторских отчетов, в том числе по дополнительной информации, содержащейся в документах, связанных с бухгалтерской отчетностью.
Специализированные внутренние стандарты включают стандарты в области методологии проведения аудиторских проверок по различным направлениям деятельности экономических субъектов, а также по различным целям проведения аудита.
а) стандарты, отражающие специфические аспекты проведения аудита кредитных учреждений;
б) стандарты, отражающие специфические аспекты проведения аудита страховых организаций и обществ взаимного страхования;
в) стандарты, отражающие специфические аспекты проведения аудита бирж, внебюджетных фондов и инвестиционных институтов;
г) стандарты, отражающие отраслевые особенности проведения аудита других экономических субъектов.
Внутренние стандарты, устанавливающие порядок оказания сопутствующих аудиту услуг, содержат положения о порядке оказания консалтинговых, юридических и других сопутствующих аудиту услуг.
В перечень данных стандартов могут быть включены:
а) стандарты, регламентирующие подготовку заключений аудитора по специальным аудиторским заданиям;
б) стандарты, описывающие изучение прогнозной финансовой информации.
Внутренние стандарты по образованию и подготовке кадров устанавливают требования к образованию, профессиональному уровню аудиторов и специалистов, регламентируют порядок подготовки и повышения квалификации кадров аудиторской организации.
Место и роль внутрифирменных стандартов аудита в системе нормативного регулирования аудиторской деятельности. Место и роль внутрифирменных стандартов аудита в системе внутреннего контроля качества аудита аудиторских организаций и индивидуальных аудиторов
Внутренние стандарты регламентируют деятельность аудиторов в рамках данной аудиторской организации и обеспечивают дополнительные основы для урегулирования реальных и потенциальных конфликтов между сотрудниками и администрацией аудиторской организации, между аудиторской организацией и контролирующими органами, между аудиторской организацией и экономическим субъектом, между аудиторской организацией и организациями, защищающими общественные интересы, а также между самими аудиторами.
Требования внутренних стандартов аудиторских организаций должны регулировать осуществление аудиторской деятельности в соответствии с основными принципами аудита и общепризнанными этическими нормами. Внутренние стандарты формулируют единые базовые требования к порядку проведения аудита, к качеству и надежности аудита и создают при их соблюдении дополнительный уровень гарантии результатов аудиторской проверки. Внутренние стандарты определяют общий подход аудиторской организации к проведению аудита независимо от условий, в которых проводится аудит.
К внутренним стандартам аудиторской организации могут относиться принятые и утвержденные в установленном порядке стандарты, инструкции, методические разработки, пособия и другие документы, обязательные к применению в аудиторской организации, раскрывающие внутренние подходы к осуществлению аудиторской деятельности.
Внутренние стандарты являются частью организационно-распорядительной документации и системы внутреннего контроля аудиторской организации.
При разработке внутренних стандартов аудиторские организации обязаны руководствоваться действующими законодательными и иными нормативными и правовыми актами Российской Федерации, регулирующими аудиторскую деятельность. При отсутствии правил (стандартов) аудиторской деятельности в определенной области аудита, детализированных методик и подходов к проведению аудита аудиторские организации при разработке внутренних стандартов могут руководствоваться международными стандартами аудита с учетом специфических особенностей проведения аудита в Российской Федерации.
Аудиторская организация самостоятельно устанавливает перечень, сроки, порядок разработки и внедрения в практику внутренних стандартов.
В случае прямых указаний в правилах (стандартах) аудиторской деятельности на то, что некоторые моменты требуют дополнительного утверждения в качестве внутренних стандартов, аудиторская организация обязана обеспечить выполнение данного указания в первоочередном порядке.
Внутренние стандарты в международной аудиторской практике
В настоящее время большинство федеральных правил (стандартов) аудиторской деятельности имеют прямые аналоги в системе Международных стандартов аудита. Это связано с тем, что российские стандарты аудита гармонизированы с МСА. Однако российское Правило (стандарт) аудиторской деятельности "Требования, предъявляемые к внутренним стандартам аудиторских организаций" (одобрено Комиссией по аудиторской деятельности при Президенте
РФ 20 октября 1999 г., протокол N 6) не имеет аналогов в МСА. МСа носят наднациональный характер, в то время как деятельность аудиторских организаций и индивидуальных аудиторов регулируется законодательством страны, в которой осуществляется аудиторская деятельность. В зарубежной практике подготовка внутренних стандартов осуществялется в соответствии с национальным законодательством соответствующей страны и зависит от масштаба деятельности конкретной фирмы. Системы внутренних стандартов во многом продиктована содержанием и логикой применяемых в каждой стране национальных стандартов аудита. Такая ситуация обусловлена следующими факторами:
За многие десятилетия существования западного аудита в близкой к современной форме в нем в значительной мере определился как состав лидирующих аудиторских организаций, так и их внутренние стандарты (которые охраняются как коммерческая тайна),
На международном уровне сложно обеспечить единые требования к внутренним стандартам, которые должны отражать специфику работы отдельной аудиторской организации или индивидуального аудитора.
Аудиторские стандарты определяют единые базовые правила осуществления аудиторских проверок, единые требования к качеству и надежности аудита. Использование аудиторских стандартов обеспечивает определенный уровень гарантий достоверности результатов аудиторской проверки.
Стандарты определяют общий подход к проведению аудита, масштаб аудиторской проверки, виды отчетов аудиторов, вопросы методологии, а также базовые принципы, которым должны следовать все представители этой профессии независимо от условий, в которых проводится аудит. Аудитор, допускающий в своей практике отступление стандарта, должен быть готов объяснить причину этого.
Аудиторские стандарты являются основанием для доказательства в суде качества проведения аудита и определения меры ответственности аудиторов.
Каждый стандарт соответствует принципиальной схеме, представленной в таблице.
Стандарты определяют общий подход к проведению аудита, масштаб аудиторской проверки, виды отчетов аудиторов, вопросы методологии, а также базовые принципы, которым должны следовать все представители этой профессии независимо от условий, в которых проводится аудит.
Российские стандарты аудиторской деятельности разработаны на базе международных стандартов аудита (МСА), которые выпускает Международная федерация бухгалтеров.
Принципиальная схема стандарта
1. Общие положения - цель и основные разработки стандарта; - необходимость использования данного стандарта; - объект стандартизации; - сфера применения стандарта; - взаимосвязь с другими стандартами (в том числе с международными);
Преемственность с ранее действовавшими нормативными документами
2.Стандарт (изложение сущности) - формулировка проблемы, требующей описания, анализа и решения в данном стандарте; - методология решения указанной проблемы
3. Приложение Практические приложения (при необходимости)
Аудиторские стандарты формируют единые базовые требования, определяющие нормативные требования к качеству и надежности аудита и обеспечивающие определенный уровень гарантии результатов аудиторской проверки при их соблюдении. С изменением экономических условий аудиторские стандарты подлежат периодическому пересмотру для максимального удовлетворения потребностей пользователей финансовой отчетности.
Система стандартов в обобщенном виде включает в себя:
международные стандарты;
национальные стандарты;
внутрифирменные стандарты.
В конечном счете цель системы стандартов достигается формированием и применением пакета внутрифирменных стандартов, которые детализируют и регламентируют единые требования к выполнению аудиторских проверок и оформлению аудиторских заключений.
Значение системы стандартов состоит в том, что она:
обеспечивает высокое качество аудиторской проверки;
содействуют внедрению в аудиторскую практику новых научных достижений;
помогает пользователям понять процесс аудиторской проверки;
обеспечивает связь отдельных элементов аудиторского процесса;
создает общественный имидж профессии.
Стандарты аудиторской деятельности подразделяются на:
федеральные стандарты аудиторской деятельности;
внутренние стандарты аудиторской деятельности, действующие в профессиональных аудиторских объединениях;
внутрифирменные стандарты аудиторских организаций и индивидуальных аудиторов.
Федеральные стандарты аудиторской деятельности являются обязательными для аудиторских организаций, индивидуальных аудиторов, а также для аудируемых лиц, за исключением положений, в отношении которых указано, что они имеют рекомендательный характер и утверждаются Правительством РФ.
Профессиональные аудиторские объединения вправе устанавливать для своих членов стандарты аудиторской деятельности, которые не могут противоречить федеральным стандартам аудиторской деятельности и требования которых не могут быть ниже требований федеральных стандартов и правил профессионального аудиторского объединения, членами которых они являются.
Аудиторские организации и индивидуальные аудиторы вправе устанавливать для своих членов правила (стандарты) аудиторской деятельности, которые не могут противоречить федеральным стандартам аудиторской деятельности и требования которых не могут быть ниже требований федеральных стандартов аудиторской деятельности.
Аудиторские организации в соответствии с требованиями законодательных и иных нормативных правовых актов РФ и федеральных стандартов аудиторской деятельности вправе самостоятельно выбирать приемы и методы своей работы, за исключением планирования и документирования аудита, составления рабочей документации аудитора, аудиторского заключения, которые осуществляются в соответствии с федеральными стандартами аудиторской деятельности.
Постановлениями Правительства РФ № 696 от 23.09.2002 г. и № 405 от 04.07.2003 г. утверждены соответственно шесть и пять Федеральных правил (стандартов) аудиторской деятельности, представленные в таблице 5.
Действующие федеральные стандарты аудиторской деятельности
1 Цель и основные принципы аудита финансовой (бухгалтерской) отчетности
2 Документирование аудита
3 Планирование аудита
4 Существенность в аудите
5 Аудиторские доказательства
6 Аудиторское заключение по финансовой (бухгалтерской) отчетности
7 Внутренний контроль качества работы в аудите
8 Оценка аудиторских рисков и внутренний контроль, осуществляемый аудируемым лицом
9 Аффилированные лица
10 События после отчетной даты
11 Применимость допущения непрерывности деятельности аудируемого лица
В соответствии с Постановлением Правительства РФ № 80 от 6 февраля 2002 года «О вопросах государственного регулирования аудиторской деятельности в Российской Федерации» аудиторские организации и индивидуальные аудиторы до утверждения федеральных правил аудиторской деятельности должны руководствоваться в своей деятельности правилами (стандартами) аудиторской деятельности, одобренными Комиссией по аудиторской деятельности при Президенте РФ.
Система правил (стандартов) аудиторской деятельности состоит из четырех взаимозависимых последовательных блоков:
Общие стандарты;
Рабочие стандарты;
Стандарты отчетности;
Прочие стандарты.
Общие стандарты аудита являются основополагающими в определении цели, образовательного стандарта, единых принципов ведения аудита в России:
письмо-обязательство аудиторской организации о согласии на проведение аудита;
понимание деятельности экономического субъекта;
порядок заключения договоров на оказание аудиторских услуг;
права и обязанности аудиторских организаций и проверяемых экономических субъектов;
образование аудитора и др.
Рабочие стандарты аудита устанавливают общие правила осуществления проверок и условия работы аудиторов.
планирование аудита;
аудиторская выборка;
аудиторские доказательства;
документирование аудита;
письменная информация аудитора руководству экономического субъекта по результатам проведения аудита;
первичный аудит начальных и сравнительных показателей бухгалтерской отчетности и др.
Стандарты отчетности определяют единые требования к составлению и оформлению документов по результатам проверок с целью доступности информации пользователям:
Порядок составления аудиторского заключения о бухгалтерской отчетности;
Дата подписания аудиторского заключения и отражение в нем событий, произошедших после даты составления и представления бухгалтерской отчетности;
Заключение аудиторской организации по специальным аудиторским заданиям и др.
Прочие стандарты необходимы для проведения аудита, особенности которого в отдельных сферах деятельности отличны:
особенности аудита малых экономических субъектов;
аудит в условиях компьютерной обработки данных;
характеристика сопутствующих аудиту услуг и требования, предъявляемые к ним и др.
ВНУТРИФИРМЕННЫЕ АУДИТОРСКИЕ СТАНДАРТЫ
Российские аудиторские фирмы могут применять стандарты, во-первых, являющиеся нормативными документами и обязательными для применения, и во-вторых, разработанные внутрифирменные стандарты, представляющие собой, как правило, методики проведения конкретных аудиторских процедур.
К аудиторским стандартам фирмы можно отнести:
организацию ознакомления сотрудников фирмы с изменениями в законодательстве и профессиональных стандартах;
составление и утверждение на собрании ведущих специалистов и руководства фирмы программ аудиторских проверок;
формирование группы аудиторов и специалистов для выполнения проверки у конкретного клиента;
порядок обсуждения результатов проверки;
организацию хранения документации.
Внутренние стандарты аудита обеспечивают единый подход к аудиторской проверке в данной аудиторской фирме, который обычно включает следующие элементы (в тех или иных вариантах):
Определение целей соглашения : каждая аудиторская проверка должна быть тщательно спланирована, чтобы обеспечить уверенность в том, что она проведена квалифицированно и профессионально, клиенту предоставлена высококачественная услуга, использование аудиторов было оптимальным и получена коммерческая выгода.
Обзор бизнеса : проверка начинается со знакомства с клиентом и изучения его деятельности. В фирме постоянно отслеживаются изменения в законодательстве и профессиональных стандартах, а также изменения в бизнесе, которые имеют отношение к клиентам и аудиторской проверке.
Оценка возможного риска : используя знания о клиенте и его бизнесе, структурированный подход к выявлению риска, определяется риск мошенничества и обычных ошибок и оценивается их значимость.
Оценка системы внутреннего контроля для разработки стратегии аудита : на предварительной стадии проверки оценивается система внутреннего контроля - сначала система контроля за хозяйственной деятельностью, используемая руководством, а затем система бухгалтерского учета и контроля. На этой стадии оценивается лишь информация, необходимая для разработки стратегии проверки.
Определение стратегии аудиторской проверки: обобщаются частные оценки главных рисков и определяются необходимые аудиторские процедуры.
Оценка эффективности системы контроля : дается расширенная оценка системы внутреннего контроля для разработки плана проверки и обобщающей оценки системы контроля в конце аудиторской проверки; клиент ставится в известность о ходе проверки.
План независимых обследований: в плане рассматривают сущность, применение и продолжительность наиболее эффективных в каждом случае независимых обследований.
Независимые обследования: независимые обследования проводятся в соответствии с планом; после анализа их результатов в план вносятся соответствующие коррективы.
Завершение аудиторской проверки : составляется обзор финансовой отчетности и делаются заключительные выводы. Наиболее важные моменты обсуждаются с клиентом.
Представление заключения: заключение составляется в соответствии с выводами аудиторской проверки. Кроме мнения о финансовой отчетности клиенту представляется отчет о результатах проверки. При этом преследуется цель дать обобщающую оценку соответствия системы внутреннего контроля предъявляемым требованиям и рекомендации по повышению эффективности системы аудита.
Раздел 8. Законодательная и нормативная база аудита
Использование результатов внутреннего аудита
Ведение регулярного внутреннего аудита с последующей выдачей аудиторского заключения получило в нашей стране название абонентского обслуживания клиента аудиторской фирмой.
Использование работы экспертов
Эксперт может быть привлечен для выражения мнения по следующим основным вопросам:
1. для оценки основных средств;
2. для оценки работ, выполненных по долгосрочным контрактам;
3. для оценки товарно-материальных ценностей, включая их количественные и качественные показатели;
4. для геологического определения запасов полезных ископаемых и их характеристик;
5. для юридических консультаций относительно заключенных договоров и их соответствии действующим нормам законодательства;
6. для оценки информационных технологий, применяемых у клиента.
Использование результатов работы ассистентов
Ассистент аудитора - это лицо, включенное аудитором, работающим самостоятельно, или руководством аудиторской фирмы в состав группы сотрудников для аудиторской проверки или оказания иной аудиторской услуги у конкретного клиента.
Для того, чтобы проверка была выполнена квалифицированно, качественно и в установленные сроки, аудитор должен осуществлять руководство ассистентами. Основная функция аудитора в управлении работой своих ассистентов состоит в том, чтобы:
1. четко сформулировать цель задания;
2. четко формулировать задание, указав в нем, какие именно активы, регистры учета и другие документы и каким методом следует проверять;
3. убедиться в том, что ассистент правильно понял суть задания;
4. обеспечить ассистента необходимыми для выполнения задания данными;
5. проконтролировать выполнение задания.
Ассистент со своей стороны обязан:
1. приступить к выполнению полученного задания только тогда, когда цель и техника исполнения задания ему ясны;
2. выполняя процедуру, не пытаться «оптимизировать» ее в процессе выполнения;
3. при возникновении непредвиденных или не предусмотренных заданием обстоятельств при выполнении процедуры незамедлительно известить об этом аудитора;
4. выполнив процедуру, аккуратно оформить ее результаты в том виде, который предусмотрен в задании;
5. в том случае, если в процессе работы возникли предложения по усовершенствованию процесса проверки или он обратил внимание на какую-либо иную закономерность в учете, чем та, которая составляла суть выполненной им процедуры, обсудить эти вопросы с аудитором.
Правовое регулирование аудиторской деятельности в Российской Федерации осуществляется на нескольких уровнях:
1) Первый уровень нормативного регулирования – Федеральный закон «Об аудиторской деятельности» № 119-ФЗ.
2) Второй уровень системы нормативного регулирования – федеральные правила (стандарты) аудиторской деятельности, определяющие нормы аудита, общие для всех субъектов финансово-хозяйственной деятельности и рекомендованные Комитетом международной аудиторской практики Международной федерации бухгалтеров. Разработка национальных стандартов способствует интеграции отечественного аудита в систему международных отношений и обеспечивает признание российских фирм для пользователей отчетности на международном уровне.
3) Третий уровень - нормативные акты, необходимые для реализации национальных стандартов аудита.
4) Четвертый - внутрифирменные стандарты аудита, которые разрабатывают и применяют аудиторские фирмы. Такие документы, как правило, содержат собственные методики аудита, позволяющие снижать аудиторский риск и экономить время. Внутрифирменные стандарты являются коммерческой тайной и интеллектуальной собственностью фирмы.
Различают следующие уровни контроля качества аудита в РФ.
1-й уровень - государственный контроль за деятельностью аудиторских фирм и частнопрактикующих аудиторов. Комиссия по аудиторской деятельности при Президенте РФ организует разработку системы мер по государственной поддержке становления и развития рынка аудиторских услуг в РФ, а также по защите интересов государства, аудиторов, экономических субъектов, аудиторских фирм. Инструментом контроля является лицензирование.
2-й уровень - контроль со стороны аудиторской фирмы за деятельностью ведущих аудиторов (в самой фирме). Инструменты контроля - проверка руководством фирмы соблюдения сотрудниками этических, законодательных норм аудита; подтверждение обоснованности программы аудита; смена ведущих аудиторов при проверках постоянных клиентов.
3-й уровень - контроль ведущих аудиторов за работой ассистентов путем сбора полных достоверных сведений о квалификации, репутации, работе своих подчиненных.
Аудиторские стандарты - это единые базовые принципы, которым должны следовать все аудиторы (аудиторские фирмы) в процессе своей профессиональной деятельности.
Соблюдение аудиторских стандартов в процессе осуществления аудиторской деятельности гарантирует определенный уровень качества аудита и надежности его результатов.
Аудиторские стандарты составляют основу всех учебных программ для подготовки аудиторов и программ квалификационных экзаменов по разделу «Аудит» на право заниматься аудиторской деятельностью.
По принадлежности стандарты подразделяются на международные и национальные.
Международные аудиторские стандарты, разработанные в 1994 году, включают 45 стандартов. Они подразделяются на десять групп:
Вводные замечания;
Ответственность;
Планирование;
Внутренний контроль;
Аудиторские доказательства;
Использование третьих лиц;
Выводы и отчеты;
Специализированные области;
Задания;
Международная практика аудита.
Использование международных аудиторских стандартов в различных странах оказывает благотворительное влияние на развитие и совершенствование аудиторской деятельности, на качество аудиторских проверок, способствует интеграции лучших достижений по аудиту в национальные аудиторские системы.
В России в 2000 г. издан перевод на русский язык стандартов (МСА), сделанный с документов 1994 года.
Аудиторские правила являются основанием для суда при доказательстве качества проведения аудита. В зависимости от того, насколько отступил аудитор от стандарта, определяется и мера его ответственности.
Значение аудиторских стандартов весьма велико. Они определяют действия аудитора в конкретных ситуациях. Их соблюдение обеспечивает высокое качество аудиторской проверки и способствует внедрению в аудиторскую практику новых научных достижений.
Российские правила (стандарты) аудиторской деятельности подразделяются:
1. на федеральные правила (стандарты) аудиторской деятельности;
2. внутренние правила (стандарты) аудиторской деятельности, действующие в профессиональных аудиторских объединениях;
3. внутренние правила (стандарты) аудиторских организаций и индивидуальных аудиторов.
Федеральные стандарты аудиторской деятельности являются обязательными для аудиторских организаций, индивидуальных аудиторов, а также для аудируемых лиц, за исключением положений, в отношении которых указано, что они имеют рекомендательный характер. Федеральные правила утверждаются Правительством Российской Федерации.
Профессиональные аудиторские объединения вправе, если это предусмотрено их уставами, устанавливать для своих членов внутренние стандарты аудиторской деятельности, которые не могут противоречить федеральным стандартам аудиторской деятельности и требования которых не могут быть ниже требований федеральных стандартов аудиторской деятельности и правил профессионального аудиторского объединения, членами которого они являются.
Все стандарты имеют одинаковую структуру построения и содержат следующие разделы:
1. Общие положения;
2. Основные понятия и определения, используемые в стандарте;
3. Сущность стандарта;
4. Практические приложения.
В разделе «Общие положения » отражаются:
1. цель и необходимость разработки данного стандарта;
2. объект стандартизации;
4. сфера применения стандарта;
5. взаимосвязь с другими стандартами.
В разделе «Основные понятия и определения используемые в стандарте » содержатся основные термины и их краткая характеристика.
В разделе «Сущность стандарта » формулируется проблема, требующая описания, проводится
ее анализ и приводятся методы решения.
Стандарт, также как и другие нормативные документы, должен содержать такие непременные реквизиты, как номер стандарта; дата ввода в действие; цель разработки; сфера применения стандарта; анализ проблем; возможные процедуры решения проблемы.
Помимо аудиторских стандартов, являющихся нормативными документами и обязательными для применения, в аудиторских фирмах могут разрабатываться и собственные, внутрифирменные аудиторские стандарты.
Как правило, в качестве таких стандартов выступают разработанные ведущими специалистами фирмы и проверенные на практике методики проведения конкретных аудиторских процедур.
Такие методики обычно аудиторская фирма держит в строжайшем секрете, справедливо полагая, что методика проверки, позволяющая с наименьшим риском и наименьшими затратами времени и сил провести аудиторскую проверку, является «ноу-хау».
К аудиторским стандартам фирмы можно отнести организацию ознакомления сотрудников фирмы с изменениями в законодательстве и профессиональных стандартах; составление и утверждение на собрании ведущих специалистов и руководства фирмы программы аудиторских проверок; формирование группы аудиторов и специалистов для выполнения проверки у конкретного клиента; порядок обсуждения результатов проверки; организацию хранения документации.
Аудиторские стандарты включают в себя четыре основных вида:
1. Общие стандарты аудита;
2. Рабочие стандарты аудита;
3. Стандарты отчетности;
4. Специфические стандарты, используемые для аудита в отдельных областях деятельности.
К общим стандартам аудита относятся :
1.1 Основные принципы аудита;
1.2 Цели и объем аудита финансовых отчетов;
1.3 Стандарт по аудиторскому образованию;
1.4 Письмо-обязательство аудитора перед клиентом.
К рабочим стандартам аудита относятся :
2.1. Планирование аудиторской проверки;
2.2. Использование в ходе аудиторской проверки материалов другого аудитора;
2.3. Оценка бухгалтерского учета и системы внутреннего контроля клиента;
2.4. Контроль качества работы аудитора;
2.5. Аудиторские доказательства (виды, источники и методы получения);
2.6. Документация аудитора;
2.7. Использование в ходе аудиторской проверки материалов внутреннего аудитора;
2.8. Действия аудитора при выявлении мошенничества или ошибки;
2.9. Аналитические процедуры;
2.10. Качественная информация в проверяемой финансовой отчетности;
2.11. Проведение аудита в условиях электронной обработки данных;
2.12. Компьютерные методы аудита;
2.13. Процедуры получения аудиторских доказательств у третьих лиц;
2.14. Использование работы эксперта;
2.15. Аудиторская выборка;
2.16. Влияние электронной обработки данных на оценку аудитором систем бухгалтерского
учета и контроля клиента;
2.17. Информация для руководства;
2.18. Оценка аудитором возможности постоянного функционирования предприятия;
2.19. Материальность (существенность) недостоверной информации и аудиторский риск;
2.20. Аудит учетных оценок;
2.21. Изучение перспективной финансовой информации;
2.22. Ответственность аудитора за начальные остатки при первой проверке финансовой
отчетности предприятия;
2.23 Оценка собственного и контрольного рисков и их влияние на аудиторские процедуры.
К стандартам отчетности относятся :
3.1. Отчет аудитора о проверке финансовой отчетности;
3.2. Виды аудиторских заключений;
3.3. Дата составления аудиторского отчета, события после составления баланса, обнаружение фактов после выпуска финансовой отчетности;
3.4. Заключение аудитора специального назначения.
К специфическим стандартам, используемым для аудита в отдельных областях деятельности, относятся :
4.1. Специфические стандарты аудита банков;
4.2. Специфические стандарты аудита страховой деятельности.
При отсутствии отечественных стандартов по различным вопросам методологии аудита в своей работе аудиторам целесообразно руководствоваться международными стандартами аудита, а в случае их отсутствия или невозможности их применения - в соответствии со своим профессиональным опытом и интуицией.
Аудиторские стандарты , разработанные и утвержденные локальными актами организации, оказывающей аудиторские услуги, принято называть внутрифирменными. Целью внутрифирменных аудиторских стандартов является упорядочение и детализация правил и методов проведения аудита, повышение удобства и эффективности работы.
Каким аудиторским стандартам может подчиняться деятельность профессионального аудитора?
Аудиторские стандарты — это систематизированный комплекс правил, регулирующий деятельность профессионального аудитора. Комплекс включает в себя положения, позволяющие:
- оптимизировать и сделать более эффективной работу по аудиторским проверкам;
- минимизировать риски ошибок и заблуждений при формировании аудиторского мнения и профессиональных оценок;
- обеспечить эффективный контроль качества на всех участках и этапах работы;
- привести деятельность и поведение аудитора в соответствие с установленными этическими нормами и принципами.
Комплексы аудиторских стандартов могут подразделяться по территориально-национальному признаку:
- Международные аудиторские стандарты призваны унифицировать аудиторскую деятельность в мировом масштабе. Основной задачей является обеспечение заинтересованным пользователям в любом уголке мира понятной и достоверной информации из аудированных отчетов.
- Национальные аудиторские стандарты устанавливаются в конкретной стране или объединении стран (например, применяемые стандарты аудита для ЕЭС установлены комплексом специальных директив ЕЭС). В России также действует комплекс документов, основным из которых является закон от 30.12.2008 № 307-ФЗ «Об аудиторской деятельности». В соответствии с данным ФЗ и на основе постановления Правительства РФ от 11.06.2015 № 576 в России вводятся международные аудиторские стандарты , публикуемые на сайте Минфина.
По принципу возникновения для аудиторской фирмы аудиторские стандарты делятся:
- на внешние — установленные на государственном или международном уровне;
- внутренние — разработанные и принятые самой фирмой на основе внешних.
Нюансы разработки внутрифирменных стандартов аудита
Для чего разрабатываются внутрифирменные аудиторские стандарты?
Чтобы разобраться в этом, следует рассмотреть еще одну систему классификации и структурирования стандартов. По этой системе аудиторские стандарты могут быть:
- общие — устанавливают и конкретизируют цели и принципы аудита;
- рабочие — описывают технологию выполнения аудиторских мероприятий и процедур;
- стандарты отчетности — конкретизируют требования к содержанию и структуре аудиторских отчетов.
При этом описание рабочих технологий в стандартах носит достаточно обобщенный характер. Например, Международный аудиторский стандарт 315 формулирует общие требования для аудитора по знанию аудируемого субъекта и его среды. Однако, поскольку аудиторы могут работать в очень разных сферах бизнеса, то и применение требований к знанию субъекта и среды может иметь свои нюансы. Если аудиторы выходят проверять высокотехнологичное производство с особыми условиями труда, им потребуются одни знания для разработки процедур и оценки рисков, если проверяют кредитную организацию — другие. Поэтому на внутреннем уровне в фирме желательно конкретизировать и детализировать обобщенный процесс, изложенный в стандарте, применительно к специфике аудируемого субъекта. Например, в организации могут быть разработаны отдельные методички и инструкции для аудита промышленных предприятий и для кредитных организаций. Эти документы и будут относиться к внутрифирменным аудиторским стандартам .
Основное требование к таким документам — они могут дополнять и расшифровывать требования внешних стандартов, но не должны эти требования изменять.
Общераспространенные требования к внутренним аудиторским стандартам
Внутренние аудиторские стандарты являются авторской интеллектуальной собственностью фирмы. Зачастую их содержание может составлять коммерческую тайну.
При этом уникальная внутренняя система аудиторских стандартов все же должна соответствовать некоторым критериям:
- практической полезности и логичности — объемные внутренние методические материалы (а объемные они почти всегда) должны быть понятны читающему и содержать только такую информацию, которая действительно пригодится аудитору в работе;
- взаимосвязанности и согласованности — все используемые термины и определения должны быть едиными во всех документах, а каждый новый документ должен базироваться на положениях предыдущих и занимать свое место в структурированной системе;
- полноты — содержание каждого документа должно максимально полно и подробно раскрывать рассматриваемый в нем аспект.
ОБРАТИТЕ ВНИМАНИЕ! Аудиторская фирма имеет право заключить с сотрудниками соглашение о неразглашении информации, включенной во внутренние аудиторские стандарты , а также о запрете применять эту информацию в случае работы вне данной фирмы.
Больше о соглашениях об ограничении использования информации сотрудниками сказано в материале .
Утверждение внутрифирменных аудиторских стандартов
Если внутренними регламентами аудиторской организации не предусмотрен иной порядок, то разработанные внутрифирменные аудиторские стандарты утверждает руководитель.
Внутренние аудиторские стандарты подлежат обязательному пересмотру и повторному утверждению в случаях:
- внесения изменений во внешние применяемые стандарты;
- внесения изменений в национальное законодательство, если такие изменения могут оказать влияние на применение внутренних аудиторских стандартов в работе;
- в случае изменения собственника аудиторской организации.
Внутрифирменные аудиторские стандарты и стандарты внутреннего аудита фирмы: в чем различия?
Внутренние аудиторские стандарты не следует путать с регламентами для внутреннего аудита обычной организации. Аудиторские стандарты предназначены для регулировки деятельности профессиональных аудиторов, которые по отношению к аудируемому субъекту являются внешними. Если же в структуре субъекта (организации) имеется работник или подразделение, выполняющее аудиторские функции для внутренних целей субъекта, то речь идет о внутреннем аудите. При этом деятельность внутреннего аудитора тоже может регламентироваться внутренними локальными актами субъекта — стандартами внутреннего аудита.
Итоги
Внутрифирменные аудиторские стандарты — комплекс уникальных авторских документов, регулирующих деятельность сотрудников аудиторской организации. Основное их назначение — уточнять, дополнять и детализировать положения внешних общих аудиторских стандартов для эффективного применения в работе. Положения внутрифирменных аудиторских стандартов не должны изменять общие установки, определяемые внешними (общими) аудиторскими стандартами .
Аудиторские стандарты - это единые базовые принципы, которым должны следовать аудиторы при проведении аудиторских проверок.
Российские стандарты имеют определенную структуру и состоят из следующих разделов:
1. общие положения;
2. основные понятия и определения, используемые в стандарте;
3. сущность стандарта;
4. практические приложения.
Раздел «Общие положения» включает в себя цель и необходимость разработки данного стандарта, объект стандартизации, сфера применения стандарта и взаимосвязь с другими стандартами.
В разделе «Основные понятия и определения, используемые в стандарте» содержаться основные термины и их краткая характеристика.
В разделе «Сущность стандарта» формулируется проблема, требующая описания, проводится ее анализ, предлагаются методы решения.
В разделе «Практические приложения» приводятся типовые документы, используемые в аудиторской проверке и практические примеры применения стандарта.
Стандарты являются нормативными документами, поэтому содержат такие реквизиты, как номер стандарта, дата ввода его в действие.
В настоящее время переработан и введен в действие 31 стандарт. Остальные пока используются в старой редакции. Их можно разделить на четыре вида:
1. общие стандарты аудита;
2. рабочие стандарты аудита;
3. стандарты отчетности;
4. специфические стандарты, используемые для аудита в отдельных областях деятельности.
Общие стандарты аудита описывают основные принципы аудиторской деятельности, то есть понятие аудита, требования к аудитору. Основные требования, предъявляемые к аудитору, следующие: подготовленность; компетентность; независимость и объективность; надлежащее внимание при подготовке к аудиторской проверке, сборе и оценке информации, составлении отчетов, выводов и рекомендаций. В соответствии с общими стандартами аудиторские организации должны укомплектовывать штат специалистами достаточной квалификации, совершенствовать подготовку аудиторов, готовить инструкции и наставления по проведению аудиторских проверок, содействовать специалистам в приобретении и накоплении опыта, определять эффективность внутренних стандартов и методов работы.
Рабочие стандарты аудита описывают ход проведения аудиторской проверки. Эти правила включают подготовку к аудиторской проверке, планирование аудита, сбор достоверных сведений и соответствующее изучение и оценка средств внутреннего контроля и системы бухгалтерского учета предприятия. Основные правила представляют собой схему целенаправленных систематических действий, которыми руководствуется аудитор для достижения определенного результата. Рабочие стандарты применимы во всех типах аудиторской проверки, они определяют основу для проведения аудита и управления им, а также связаны с другими стандартами (общими стандартами и стандартами отчетности).
На завершающем этапе аудита используют стандарты отчетности. Они представляют собой правила, касающиеся формы, содержания, размещения и подачи материалов по результатам аудиторской проверки. В зависимости от сферы и целей аудиторские отчеты могут составляться в следующих формах:
а) аудиторское заключение;
б) письменный отчет руководству или собственникам предприятия по результатам проверки хозяйственной деятельности.
Цель отчетов состоит в том, чтобы прокомментировать те недостатки в учетных записях, системах учета и контроля, которые могут привести к значительным ошибкам и соответственно исказить отчетность; дать конструктивный советы; определить, что может иметь значение для будущих аудиторских проверок. Самое главное, что в случае проведения обязательного аудита, аудитор в отчете (аудиторском заключении) должен выразить свое мнение о достоверности бухгалтерской отчетности и о соответствии бухгалтерского учета предприятия нормативным документам Российской Федерации.
Согласно стандартов отчетности, информация, представленная в отчетах, должна быть четкой и ясной, надежной и компетентной, а также независимой, объективной, правдивой и конструктивной, содержать руководство к действию.
По форме в отчете или выводе должен быть адресат, заголовок, подпись и дата, а в его содержании следует отразить цели и масштаб, полноту, предмет аудита, нормативную базу, соответствие стандартам, своевременность. При формулировании вывода или отчета аудитор должен обращать внимание на значимость вопроса, характер деятельности проверяемого предприятия.
Специфические стандарты, используемые для аудита в отдельных областях деятельности представляют собой основные принципы и рекомендации по проведению аудиторской проверки в банках, страховых компаниях и других организациях.
В таблице 1.2.3.1 представлена система российских аудиторских стандартов