Расходы по процентам с заемных средств возникают в процессе хозяйственной деятельности многих предприятий. Относятся они в состав внереализационных расходов и учитываются в налоговом учете организаций в соответствии с Налоговым кодексом. Порядок расчета, начисления и учета процентов регламентируется 42 гл. Гражданского кодекса, ПБУ 15/2008, Положением ЦБ РФ от 26.06.1998г. №39-П «О порядке начисления процентов по операциям, связанным с привлечением и размещением денежных средств банками».

Проценты начисляются и уплачиваются согласно условиям заключенных договоров. Они могут быть простыми и сложными, с использованием фиксированной либо плавающей процентной ставки.

Расходы в виде процентов в налоговом учете организаций.

Обратите внимание: Порядок начисления и уплаты процентов, а так же их величина, должны быть указаны в договоре.

В соответствии с п.3.9 Положения ЦБ РФ, если в кредитном договоре способ начисления процентов не указан, то начисление процентов осуществляется по формуле простых процентов с использованием фиксированной процентной ставки.

При этом в расчет принимаются величина процентной ставки (в процентах годовых) и фактическое количество календарных дней, на которое привлечены денежные средства. За базу берется действительное число календарных дней в году (365 или 366 дней соответственно).

Сложные проценты начисляются с учетом начисленных процентов за предыдущий период. При начислении сложных процентов сумма процентов в течении срока договора заимодавцу не уплачивается, а прибавляется к сумме основного долга, то есть - капитализируется, увеличивая сумму основного долга.

И сложные и простые проценты могут начисляться как по фиксированным, так и по плавающим ставкам. Наиболее известные из плавающих процентных ставок - ставка рефинансирования ЦБ и ЛИБОР. ЛИБОР (LIBOR - London Interbank Offered Rate) - ставка по краткосрочным кредитам, предоставляемым лондонскими банками обычно на срок 3 - 6 мес. другим первоклассным банкам. Эта ставка является основным ориентиром, базовой ставкой для установления каждым банком своих учетных ставок кредитного процента .

Однако, каким бы образом не начислялись проценты в соответствии с условиями заключенных договоров, для признания расходов в виде процентов в налоговом учете, необходимо делать альтернативный расчет.

Расходы в виде процентов в налоговом учете организаций.

В соответствии со ст.265 Налогового кодекса, в состав внереализационных расходов, не связанных с производством и реализацией, включаются обоснованные затраты на осуществление деятельности, непосредственно не связанной с производством и (или) реализацией.

К таким расходам относятся расходы в виде процентов по долговым обязательствам любого вида, в том числе проценты начисленные:

· по займам и кредитам (в т.ч. коммерческим и товарным);

· по ценным бумагам и иным обязательствам, выпущенным (эмитированным) налогоплательщиком с учетом особенностей, предусмотренных статьей 269 настоящего Кодекса;

· уплачиваемые в связи с реструктуризацией задолженности по налогам и сборам в соответствии с порядком, установленным Правительством РФ.

Обратите внимание: В соответствии с пп.2 п.1 ст.265 НК РФ, р(см. текст в предыдущей редакции)

Расходом признаются проценты по долговым обязательствам любого вида вне зависимости от характера предоставленного кредита или займа (текущего и (или) инвестиционного) .

Особенности отнесения процентов по долговым обязательствам к расходам в целях налогового учета регламентируются ст.269 Налогового кодекса.

Расходом признается сумма процентов, начисленных за фактическое время пользования заемными средствами (фактическое время нахождения ценных бумаг у третьих лиц). Расходы по процентам для целей налогового учета не могут превышать фактически понесенных расходов.

При этом по векселям в расчет берутся расходы, исчисленные исходя из первоначальной доходности по векселю, установленной при его выдаче, т.е. ставка процента, указанная в самом векселе при его выписке.

Обратите внимание: Методология налогового учета применяется также к процентам в виде вексельного дисконта, который образуется у векселедателя как разница между ценой погашения (обратной покупки векселя) и ценой его продажи (размещения) .

Метод сопоставимости долговых обязательств

В соответствии с п.1 ст.269 НК РФ, расходами признаются проценты, начисленные по долговому обязательству любого вида при условии, что размер начисленных процентов существенно не отклоняется от среднего уровня процентов, взимаемых по долговым обязательствам, выданным в том же квартале (месяце - для налогоплательщиков, перешедших на исчисление ежемесячных авансовых платежей исходя из фактически полученной прибыли) на сопоставимых условиях.

Сопоставимыми условия по долговым обязательствам признаются, если заемные средства получены:

· в одной и той же валюте;

· на одни и те же сроки;

· в сопоставимых объемах;

· под аналогичные обеспечения.

Существенным отклонением размера начисленных процентов считается отклонение более чем на 20% в сторону повышения или в сторону понижения от среднего уровня процентов, начисленных по аналогичным долговым обязательствам, выданным в том же квартале на сопоставимых условиях.

Обратите внимание: Данное условие налогового законодательства применяется также к процентам в виде дисконта , который образуется у векселедателя как разница между ценой обратной покупки (погашения) и ценой продажи векселя (п.1 ст.269 НК РФ).

Производить сравнение необходимо со всеми привлеченными организацией займами и кредитами, включая выданные в отчетном периоде векселя.

Сравниваемые заемные обязательства признаются сопоставимыми только при соблюдении всех четырех условий, указанных в п.1 ст.269 НК РФ. Налогоплательщик не вправе признавать обязательства сопоставимыми при несоблюдении хотя бы одного из них.

При этом Налоговый кодекс не регламентирует, каким образом необходимо оценивать сопоставимость сроков, объемов и аналогичность обеспечения. Поэтому при выборе этого метода определения предельного уровня процентов, налоговые риски довольно высоки.

Вот что пишет Минфин в своем Письме от 27.04.2010г. №03-03-05/92:

· …Учитывая изложенное, при определении среднего уровня процентов налогоплательщик должен провести анализ на предмет сопоставимости долговых обязательств, полученных как данным налогоплательщиком, так и иными налогоплательщиками (при наличии такой информации).

· При этом в силу абзаца 4 пункта 1 статьи 269 Кодекса, устанавливающего условие применения альтернативного метода определения предельной величины процентов, признаваемых расходом, анализируемые долговые обязательства должны являться долговыми обязательствами перед российскими организациями.

· Иная трактовка пункта 1 статьи 269 Кодекса (в частности, предъявление требования о проведении анализа на сопоставимость только по долговым обязательствам, выданным данному налогоплательщику-заемщику) может привести к невозможности использования этого метода определения предельной величины процентов, признаваемых расходом.

· Такая ситуация, в частности, может возникнуть при наличии у налогоплательщика по итогам квартала только одного долгового обязательства либо нескольких долговых обязательств перед российскими организациями, заведомо не являющихся выданными на сопоставимых условиях (на разные сроки, в разных валютах и т.д.). При этом по смыслу ст. 269 Кодекса именно метод определения предельной величины процентов, признаваемых расходом, является основным.

· Каких-либо иных критериев, при которых долговые обязательства признаются выданными на сопоставимых условиях, отличных от тех, которые установлены п. 1 ст. 269 Кодекса, положениями Кодекса не установлено. При этом, по нашему мнению, анализ процентов по долговым обязательствам на предмет сопоставимости должен осуществляться одновременно по всем перечисленным критериям.

Письмо Минфина поможет налогоплательщикам, не боящимся отстаивать свою точку зрения в суде. Опираясь на данное разъяснение, организация может подать письменный запрос в кредитную организацию, выдавшую заемные средства, для получения справки о сопоставимости условий по каждому долговому обязательству.

Контролирующие налоговые органы, в случае необходимости, всегда могут проверить информацию такого рода, так же обратившись в выдавшую заемные средства кредитную организацию.

Организациям, использующим заемные средства, полученные по выданным векселям, а так же заемные средства, полученные от:

· других компаний, не являющихся кредитными организациями;

· физических лиц.

будет сложно обосновать предельный уровень процентов на основании метода сопоставимости долговых обязательств.

Метод расчета предельной величины процентов по ставке рефинансирования ЦБ РФ

В соответствии с положениями 269 статьи НК РФ, при отсутствии долговых обязательств перед российскими организациями, выданных в том же квартале на сопоставимых условиях, а также по выбору налогоплательщика предельная величина процентов, признаваемых расходом (включая проценты и суммовые разницы по обязательствам, выраженным в условных единицах), принимается равной*:

· ставке рефинансирования ЦБ РФ, увеличенной в 1,1 раза, - при оформлении долгового обязательства в рублях

· 15% - по долговым обязательствам в иностранной валюте, если иное не предусмотрено пунктом 1.1 настоящей статьи.

*с 1 января 2011 года по 31 декабря 2012 года включительно - ставке рефинансирования ЦБ РФ, увеличенной в 1,8 раз - в рублях и произведению ставки ЦБ РФ и коэффициента 0,8 - в валюте (п.1.1 ст.269 НК РФ).

При этом, под ставкой рефинансирования ЦБ РФ понимается:

· в отношении долговых обязательств, не содержащих условие об изменении процентной ставки в течение всего срока действия долгового обязательства, - ставка рефинансирования ЦБ РФ, действовавшая на дату привлечения денежных средств;

· в отношении прочих долговых обязательств - ставка рефинансирования ЦБ РФ, действующая на дату признания расходов в виде процентов.

Ставки рефинансирования ЦБ РФ, действующие в 2011 году:

Обратите внимание: В связи с положениями ст.269 НК РФ, в учетной политике организации для целей налогового учета, необходимо указать, каким именно способом организация будет определять предельную величину процентов - по ставке рефинансирования ЦБ РФ или по сопоставимым долговым обязательствам .

Контролируемая задолженность

В соответствии с п.2 ст.269 НК РФ, в случаях, когда российская организация имеет непогашенную задолженность по долговым обязательствам перед:

· иностранной организацией, прямо или косвенно владеющей более чем 20% УК этой российской организации;

· российской организацией, признаваемой в соответствии с законодательством РФ аффилированным лицом указанной иностранной организации;

А так же в случаях, когда по долговому обязательству выступают поручителем , гарантом или иным образом обязуются обеспечить исполнение долгового обязательства российской организации:

· иностранная организация, прямо или косвенно владеющая более чем 20% УК этой российской организации.

· аффилированное лицо этой иностранной организации,

Задолженность признается контролируемой задолженностью перед иностранной организацией.

Если размер контролируемой задолженности перед иностранной организацией более чем в 3 раза** превышает разницу между суммой активов и величиной обязательств налогоплательщика - российской организации*** на последнее число отчетного (налогового) периода, при определении предельного размера процентов, применяются следующие правила:

· Налогоплательщик обязан на последнее число каждого отчетного (налогового) периода исчислять предельную величину признаваемых расходом процентов по контролируемой задолженности.

· Это осуществляется путем деления суммы процентов, начисленных налогоплательщиком в каждом отчетном (налоговом) периоде по контролируемой задолженности, на коэффициент капитализации , рассчитываемый на последнюю отчетную дату соответствующего периода.

· (см. текст в предыдущей редакции)

· Коэффициент капитализации определяется путем деления величины соответствующей непогашенной контролируемой задолженности на величину собственного капитала пропорционально доле прямого или косвенного участия этой иностранной организации в УК российской организации, и деления полученного результата на три****.

· (см. текст в предыдущей редакции)

· В целях настоящего пункта при определении величины собственного капитала в расчет не принимаются суммы долговых обязательств в виде задолженности по налогам и сборам (включая текущую задолженность по уплате налогов и сборов, суммы отсрочек, рассрочек и инвестиционного налогового кредита).

**Для банков и организаций, занимающихся исключительно лизинговой деятельностью, - более чем в 12,5 раз (п.2 ст.269 НК РФ).

***В целях применения п.2 ст.269 Налогового кодекса - собственный капитал (обычно сумма собственного капитала равна сумме чистых активов компании увеличенных на суммы обязательств по уплате налогов и сборов).

****Для банков и организаций, занимающихся лизинговой деятельностью на 12,5 .

В соответствии с п.3 ст.269 НК РФ, в состав расходов включаются проценты по контролируемой задолженности, рассчитанные в соответствии с вышеописанными правилами, но не более фактически начисленных процентов.

Согласно п.4 ст.269 Налогового кодекса, положительная разница между начисленными процентами и предельными процентами, исчисленными в соответствии с вышеуказанными правилами, приравнивается в целях налогообложения к дивидендам , уплаченным иностранной организации, в отношении которой существует контролируемая задолженность, и облагается налогом в соответствии с пунктом 3 статьи 284 НК РФ.

Дата признания расходов в виде процентов по заемным средствам

В соответствии с п.8 ст.272 Налогового кодекса, расходы по договорам займа и иным аналогичным договорам (иным долговым обязательствам, включая ценные бумаги), срок действия которых приходится более чем на один отчетный период, в целях налогового учета признаются и включаются в состав внереализационных расходов на конец месяца соответствующего отчетного периода.

В случае прекращения действия договора (погашения долгового обязательства) до истечения отчетного периода, расход признается осуществленным и включается в состав внереализационных расходов на дату прекращения действия договора (погашения долгового обязательства).

В соответствии со ст.285 НК РФ, налоговым периодом по налогу признается календарный год. Отчетными периодами по налогу признаются первый квартал, полугодие и девять месяцев календарного года.

Отчетными периодами для налогоплательщиков, исчисляющих ежемесячные авансовые платежи исходя из фактически полученной прибыли, признаются месяц, два месяца, три месяца и так далее до окончания календарного года.

Таким образом, несмотря на то, что в договоре займа (кредита и пр.) может быть указана в виде расчетной (или даты оплаты процентов) любая дата, для целей налогового учета расходы по процентам начисляются и признаются на конец месяца.

Обратите внимание: В том месяце, в котором менялась ставка рефинансирования ЦБ РФ, для расчета предельной величины процентов следует использовать ту ставку, которая действовала на конец этого месяца.

За пользование заемными средствами надо платить процентами.

В общем случае, когда в долг брали деньги, заимодавцу полагаются проценты, даже если такого условия в договоре нет. Платить их не придется, только если в договоре прямо указано, что заем беспроцентный (п. 1 и 2 ст. 809 ГК РФ).

Обратный порядок действует в отношении займа имуществом. По умолчанию он беспроцентный. А если стороны все же решили начислять проценты, тогда такое условие и порядок платежей надо закрепить в договоре (п. 3 ст. 809 ГК РФ).

Чтобы правильно учесть проценты при налогообложении, необходимо предусмотреть ряд условий. Например, в каком порядке они выплачиваются, какой налоговый режим применяет организация-заемщик, в каком размере можно признать эти расходы и т. д.

Лишь проценты, которые относятся к контролируемой задолженности, надо учитывать по-особому.

ОСНО

При расчете налога на прибыль проценты по полученному займу (кредиту) включайте в состав внереализационных расходов. Сделать это можно только в пределах норм. Такой порядок установлен подпунктом 2 пункта 1 статьи 265, пунктами 1 и 1.1 статьи 269 Налогового кодекса РФ.

Налогооблагаемую прибыль можно уменьшить лишь на обоснованные, документально подтвержденные и направленные на получение дохода расходы. Это означает, что в расходах можно признать только проценты, которые:

— организация выплачивает по займу, взятому на коммерческие нужды. То есть заемные средства использованы для получения дохода. Например, проценты по займу, который был взят для оказания благотворительности, в расходах учесть нельзя (письмо Минфина России от 16 марта 2011 г. № 03-03-06/1/140), а по займу, взятому на покупку производственного оборудования, - можно (письмо Минфина России от 19 июля 2010 г. № 03-03-06/1/466);

— подтверждены правильно оформленными документами. А именно договором, выпиской банка - в подтверждение получения денег от заимодавца, приходным ордером - если заем был получен имуществом и т. д.

Такие требования указаны в пункте 1 статьи 252 Налогового кодекса РФ.

Ситуация: можно ли при расчете налога на прибыль учесть проценты по займу, если за счет него выплатили дивиденды?

Ответ: нет, нельзя.

При расчете налога на прибыль можно учитывать только те расходы, которые направлены на получение доходов (п. 1 ст. 252 НК РФ). Выплата же дивидендов не принесет доходов организации. Такие расходы экономически необоснованны, а значит, проценты по данным займам в составе расходов учесть нельзя (п. 1 ст. 252, п. 16 ст. 270 НК РФ, письма Минфина России от 6 мая 2013 г. № 03-03-06/1/15774, от 18 марта 2013 г. № 03-03-06/1/8152 и ФНС России от 19 апреля 2011 г. № КЕ-4-3/6250).

Совет: вы можете признать в расходах проценты по займам, полученным для выплаты дивидендов. Ведь распределение прибыли и есть конечная цель коммерческой деятельности. Но, применив такой подход, будьте готовы отстаивать его в суде. Вам помогут следующие аргументы.

Выплата дивидендов участникам за счет заемных средств экономически оправдана. Дивиденды - это распределенная между участниками чистая прибыль, получить которую - основная цель предпринимательской деятельности (п. 1 ст. 2 ГК РФ). Обязанность платить дивиденды, когда на то есть решение участников, непосредственно связана с деятельностью, направленной на получение дохода. А значит, проценты по займу (кредиту), за счет которого выплачены дивиденды, можно учитывать в составе расходов при расчете налога на прибыль. Норма пункта 1 статьи 252 Налогового кодекса РФ этому не противоречит.

Тот факт, что дивиденды при расчете налога на прибыль не учитываются, вовсе не означает, что затраты, связанные с их выплатой, тоже нельзя включать в расходы. В том числе и проценты по займу. Ведь в подпункте 2 пункта 1 статьи 265 и пункте 1 статьи 270 Налогового кодекса РФ нет подобных ограничений.

Правомерность такого подхода подтверждается постановлением Президиума ВАС РФ от 23 июля 2013 г. № 3690/13. По мнению арбитров, такое толкование налогового законодательства единственно правильное. Кроме того, в постановлении указано, что аналогичные дела с другими выводами могут быть пересмотрены согласно пункту 5 части 3 статьи 311 Арбитражного процессуального кодекса РФ (по вновь открывшимся обстоятельствам).

Следует отметить, что при решении данного вопроса налоговые инспекции должны руководствоваться постановлением Президиума ВАС РФ от 23 июля 2013 г. № 3690/13 начиная с 7 ноября 2013 года (с даты размещения на официальном сайте). Так поступать налоговые инспекторы должны всегда, когда письменные разъяснения Минфина или ФНС России (в т. ч. в письмах) противоречат решениям, постановлениям или информационным письмам ВАС РФ или Верховного суда РФ. Это следует из письма Минфина России от 7 ноября 2013 г. № 03-01-13/01/47571 (доведено до сведения налоговых инспекций письмом ФНС России от 26 ноября 2013 г. № ГД-4-3/21097). На практике же так происходит не всегда, возможны споры. Однако суд наверняка поддержит организацию.

Применяя метод начисления, проценты признавайте в расходах того месяца, к которому они относятся. В какой именно день, зависит от условий и вида займа, - удобнее посмотреть в таблице:

Условия займа	В какой момент начислить проценты и признать в расходах
Платить проценты надо реже чем раз в месяц. Например, раз в квартал или вообще по итогам года	В последний день каждого месяца
Платить проценты нужно по ставке, которая зависит от определенных факторов (уровня инфляции, курсов валют, ставки рефинансирования и т. п.), а начислять их необходимо исходя из фиксированной ставки. Говоря на языке финансов, это когда платить проценты надо исходя из стоимости или иного значения базового актива. По смыслу такие сделки похожи на договоры, заключенные в условных единицах. Когда оплата по ним в рублях идет по курсу, который привязан к определенной валюте на дату перевода средств	В последний день каждого месяца - по фиксированной ставке; - в день уплаты - исходя из стоимости или иного значения базового актива
Договор займа прекращается в середине месяца	В последний день действия договора

Такой порядок установлен пунктами 1 и 8 статьи 272, пунктом 4 статьи 328 Налогового кодекса РФ и разъяснен в письме Минфина России от 25 марта 2013 г. № 03-03-06/1/9153.
Если организация применяет кассовый метод, то в расходы проценты включите только после их выплаты (п. 3 ст. 273 НК РФ).

Ситуация: нужно ли при расчете налога на прибыль нормировать расходы на уплату процентной неустойки за опоздание с платежами по займу (кредиту)?

Ответ: нет, не нужно.

Санкции (штрафы, пени и неустойки) за нарушение условий договора заимствованием или другим долговым обязательством не являются. Поэтому требование нормировать проценты по долговым обязательствам (займам, кредитам) на неустойку не распространяются. Это следует из определений неустойки (штрафа, пеней) в пункте 1 статьи 330 Гражданского кодекса РФ и долгового обязательства в пункте 1 статьи 269 Налогового кодекса РФ.

Неустойку можно учесть в составе внереализационных расходов по одному из двух оснований:

— вы признали свою задолженность, подтвердив это актом сверки взаимных расчетов или гарантийным письмом;

— заплатить неустойку вас обязал суд.

Такой порядок установлен в подпункте 13 статьи 265 Налогового кодекса РФ.

При расчете налога на прибыль каких бы то ни было ограничений или предельных норм для отражения в расходах санкций в виде процентов нет. Также не имеет значения, начислена неустойка на основной долг по займу (кредиту) или только на не уплаченные по нему проценты.

Поэтому при расчете налога на прибыль учитывайте неустойку, в том числе выраженную в процентах, в полном объеме в составе внереализационных расходов. Нормировать такие суммы не нужно. Делать это следует только в отношении расходов в виде процентов по долговым обязательствам.

Косвенно такая позиция подтверждается и Минфином России в письмах от 25 ноября 2013 г. № 03-03-06/2/50749 и от 20 февраля 2007 г. № 03-03-06/2/28.

Внимание: расходы в виде повышенных процентов и санкций надо учитывать по-разному. Причем классифицировать эти суммы контролеры будут исходя из конкретных условий договора.

В договоре, например, могут быть предусмотрены:

— увеличение размера процентов при соблюдении определенных условий договора (например, при проведении реструктуризации и предоставлении отсрочки по погашению задолженности);

— санкции (штрафы, пени, неустойки) за несвоевременное погашение обязательства.

По общему правилу повышенные проценты при расчете налога на прибыль надо нормировать согласно статье 269 Налогового кодекса РФ. Нормировать же санкции не нужно.

При определенных условиях налоговые инспекторы могут переквалифицировать санкции в повышенные проценты. Как следствие, с сумм, превышающих предельную величину процентов, вам доначислят налог на прибыль. Такое может произойти, например, если по договору неустойка начисляется только на сумму кредита (займа), но не на проценты по нему. Также об этом могут свидетельствовать:

— недостаточная экономическая обоснованность займа. Например, если необходимости в привлечении дополнительных оборотных средств не было или размер процентов по нему не соответствует рыночной цене;

— взаимосвязанность действий сторон. Когда обе стороны участвуют в сделке исключительно для снижения налоговой нагрузки;

— перевод заемных средств сторонним организациям без погашения ими встречного требования. В частности, когда все заемные средства были переведены на фирму-однодневку, а поставки новых товаров, работ или услуг не было.

Как нормировать проценты

Предельный размер процентов, который можно учесть при расчете налога на прибыль, определите, выбрав один из двух способов:

— по среднему уровню процентов по другим займам и кредитам, полученным в том же квартале (месяце) на сопоставимых условиях;

— исходя из ставки рефинансирования Банка России с учетом специального коэффициента, установленного отдельно для займов (кредитов), полученных в рублях, и отдельно для займов (кредитов), полученных в иностранной валюте.

Вы вправе самостоятельно выбрать один из способов учета процентов (п. 1 ст. 269 НК РФ). Выбранный вариант закрепите в учетной политике для целей налогообложения (абз. 5 ст. 313 НК РФ).

В течение года в отношении всех долговых обязательств нужно применять тот порядок определения максимального размера процентов, который закреплен в учетной политике (письмо Минфина России от 2 апреля 2010 г. № 03-03-06/2/66).

Лимит по среднему уровню процентов

Если решите учитывать проценты по среднему уровню, то в учетной политике также нужно предусмотреть порядок оценки критериев сопоставимости займов (кредитов) (письмо Минфина России от 21 ноября 2011 г. № 03-03-06/1/770).

Сопоставимыми считаются условия займов (кредитов), которые получены:

— в той же валюте;
— на те же сроки;
— в сопоставимом размере и под аналогичное обеспечение.

Все эти критерии являются обязательными. Выбрать только один или несколько из них организация не вправе. Об этом сказано в письме ФНС России от 19 мая 2009 г. № 3-2-13/74.

Других критериев, при которых займы (кредиты) признаются выданными на сопоставимых условиях, не установлено.

Это следует из пункта 1 статьи 269 Налогового кодекса РФ и разъяснено в письме Минфина России от 10 июня 2008 г. № 03-03-06/1/357.

Учтите некоторые особенности при определении сопоставимости:

— займы (кредиты), выраженные в условных единицах, сопоставимы с долговыми обязательствами, выраженными в рублях (письмо Минфина России от 30 июля 2009 г. № 03-03-06/1/499);

— займы (кредиты), полученные от разных категорий кредиторов (организаций и частных лиц), считаются несопоставимыми. Даже если они соответствуют всем необходимым критериям (письма Минфина России от 2 июня 2010 г. № 03-03-06/2/104, от 5 мая 2010 г. № 03-03-06/2/83 и от 10 июня 2008 г. № 03-03-06/1/357).

Ситуация: какие долговые обязательства (займы, кредиты) должен учесть заемщик при расчете среднего уровня процентов ?

Учесть надо сопоставимые займы и кредиты, выданные в одном и том же квартале как самой организации, так и другим заемщикам. Получить эти данные можно у кредитора.

Порядок определения среднего уровня процентов указан в пункте 1 статьи 269 Налогового кодекса РФ. Согласно этой норме учитывать надо обязательства, выданные в том же квартале, если они сопоставимы. При этом данная норма не содержит указания на то, что учитывать надо только займы и кредиты, полученные лишь самим заемщиком. Такой подход не позволит правильно оценить средний уровень процентов или вообще применять такой способ определения предельного значения процентов в целях налогообложения. Нужно исходить из данных по сопоставимым сделкам и других заемщиков. Такие разъяснения дает Минфин России в письмах от 19 декабря 2012 г. № 03-03-06/1/665, от 21 ноября 2011 г. № 03-03-06/1/770 и от 27 апреля 2010 г. № 03-03-05/92.

Позиция о том, что нельзя учитывать только полученные самим заемщиком займы и кредиты, выражена и в определении ВАС РФ от 21 июня 2010 г. № ВАС-8150/10, и в постановлениях Президиума ВАС РФ от 17 января 2012 г. № 9898/11, ФАС Центрального округа от 22 октября 2013 г. № А54-8451/2012, от 11 марта 2010 г. № А23-4235/2009А-13-201ДСП, Северо-Западного округа от 21 апреля 2008 г. № А05-8339/2007. При этом арбитры отмечают, что необходимые данные можно получить у кредитора.

Ранее специалисты Минфина России неоднократно сообщали, что сопоставимыми могут признаваться только те обязательства, которые организация получила от всех своих кредиторов в течение отчетного периода. Такие разъяснения, например, есть в письмах Минфина России от 19 октября 2009 г. № 03-03-06/1/673, от 19 июня 2009 г. № 03-03-06/1/414 и от 3 апреля 2009 г. № 03-03-06/1/215. Такая же точка зрения была выражена и в постановлении ФАС Уральского округа от 16 июля 2009 г. № Ф09-4885/09-С3.

Однако с учетом более поздней позиции финансового ведомства и Президиума ВАС РФ при определении сопоставимости надо использовать именно данные о выданных кредиторами займах и кредитах. Кроме того, налоговым инспекторам поручено в случае разногласий ориентироваться на опубликованные решения, постановления или информационные письма ВАС РФ или Верховного суда РФ. Об этом письмо Минфина России от 7 ноября 2013 г. № 03-01-13/01/47571 (доведено до сведения налоговых инспекций письмом ФНС России от 26 ноября 2013 г. № ГД-4-3/21097).

Ситуация: какие размеры займов (кредитов) и виды обеспечения по ним признаются сопоставимыми в целях учета процентов при налогообложении прибыли ?

Конкретные характеристики сопоставимости размеров обязательств и видов их обеспечения установите самостоятельно.

В статье 269 Налогового кодекса РФ перечислены только виды критериев сопоставимости займов (кредитов). Конкретные характеристики сопоставимости размеров обязательств и видов обеспечений не установлены. Поэтому организация вправе самостоятельно определить эти характеристики и закрепить их приказом об учетной политике (ст. 313 НК РФ, письма Минфина России от 16 августа 2010 г. № 03-03-06/2/145 и № 03-03-06/1/547, от 17 декабря 2008 г. № 03-03-06/1/694, ФНС России от 19 мая 2009 г. № 3-2-13/74).

Например, в учетной политике организации может быть сказано, что займы (кредиты) являются сопоставимыми:

— по размерам, если они не отличаются друг от друга более чем на 10 процентов;

— по способам обеспечения независимо от вида имущества, переданного в обеспечение (деньги, товары и т. п.).

Для того чтобы определить средний уровень процентов по сопоставимым займам, воспользуйтесь формулой:

Средний уровень процентов по сопоставимым займам = { (Заем I × % по займу I + Заем II × % по займу II +… + Заем N × % по займу N) : (Заем I + Заем II +… + Заем N) } × 100%

В дальнейшем средний уровень процентов по сопоставимым займам (кредитам) может измениться. Поэтому показатель пересчитайте в том квартале (месяце), в котором:

— перестает соответствовать критериям сопоставимости ранее полученный организацией заем (кредит) (например, после реструктуризации задолженности или после изменения процентной ставки);

— получили новый заем (кредит), который соответствует критериям сопоставимости.

Если таких изменений не происходит, пересчитывать средний уровень процентов по сопоставимым займам (кредитам) не нужно.

Такие разъяснения содержатся в письмах Минфина России от 16 августа 2010 г. № 03-03-06/2/145 и № 03-03-06/1/547.

Лимит исходя из ставки рефинансирования

Предельную величину процентов для расчета налога на прибыль определяйте исходя из ставки рефинансирования Банка России с учетом специального коэффициента, если:

— выбрали и закрепили этот способ в учетной политике;

— в учетной политике вы прямо не закрепили ни один из способов нормирования таких расходов;

— выбрали и закрепили в учетной политике способ нормирования процентов по среднему уровню, но данных о выданных в течение квартала сопоставимых займах (кредитах) не имеете.

Это подтверждается и Минфином России в письмах от 16 августа 2010 г. № 03-03-06/2/145, от 28 июля 2010 г. № 03-03-06/2/131, от 19 июня 2009 г. № 03-03-06/1/414, от 10 июня 2009 г. № 03-03-06/1/393.

Размер ставки рефинансирования для расчета предельной величины процентов определяйте исходя из условий договора займа (кредита).

Если установлена фиксированная ставка, то примените ставку рефинансирования, действующую на дату получения займа (кредита) на расчетный счет или в кассу. В случае получения займа (кредита) частями нужно исходить из ставки рефинансирования, действующей на дату получения каждой его части (абз. 6 п. 1 ст. 269 НК РФ, письма Минфина России от 10 февраля 2010 г. № 03-03-06/1/60, от 17 марта 2009 г. № 03-03-06/1/154 и от 3 декабря 2008 г. № 03-03-06/1/664).

В договоре предусмотрено изменение процентной ставки? Тогда применяйте ставку рефинансирования, действующую в день начисления процентов (абз. 7 п. 1 ст. 269 НК РФ). При этом, если ставка рефинансирования в следующем отчетном периоде изменится, пересчет предельной величины ставки процентов за предыдущие отчетные периоды не производите (письма Минфина России от 22 апреля 2011 г. № 03-03-06/1/264 и от 6 октября 2009 г. № 03-03-06/1/641).

Итоговую сумму процентов, которую можно учесть при расчете налога на прибыль, рассчитайте по формуле:

По займам (кредитам) в рублях:

Сумма процентов, учитываемая в составе расходов = { Сумма займа (кредита), на которую начисляются проценты × Ставка рефинансирования × 1,8: 365 (366) дней } × Количество календарных дней в периоде, за который начисляются проценты

- по займам (кредитам) в иностранной валюте:

Сумма процентов, учитываемая в составе расходов = { Сумма займа (кредита), на которую начисляются проценты × Ставка рефинансирования × 0,8: 365 (366) дней } × Количество календарных дней в периоде, за который начисляются проценты

То, что в расчете надо использовать фактическое число календарных дней в году - 365 (366), представители Минфина России подтвердили в письме от 16 января 2012 г. № 03-03-06/1/16.

Ситуация: как учесть при расчете налога на прибыль методом начисления проценты по займу (кредиту)? По условиям договора проценты начисляются исходя из ставки рефинансирования, действующей на день погашения займа (кредита) или его части

Проценты учитывайте в расходах на последний день каждого месяца в течение договора, начисляя их исходя из действующей ставки рефинансирования. Если в момент уплаты начисленных процентов ставка рефинансирования отличается, то возникшие разницы учтите в составе доходов (расходов).

При расчете процентов, ставка которых меняется в течение договора, необходимо применять ставку рефинансирования, действующую на дату признания расходов (абз. 7 п. 1 ст. 269 НК РФ). Этот же принцип надо применять и в случае, когда сам размер процентов рассчитывается исходя из ставки рефинансирования.

Поэтому нормативные расходы определяйте на последний день каждого месяца по действующей ставке рефинансирования (п. 8 ст. 272 НК РФ). На дату погашения долга (полного или частичного) определите ставку рефинансирования, по которой и рассчитайте проценты за весь истекший период. Полученную сумму сравните с величиной процентов, ранее начисленных и признанных в расходах. Положительную разницу спишите в расходы, отрицательную разницу учтите в составе доходов.

Сумму доначисления (уменьшения) процентов отразите в налоговом учете на дату погашения долгового обязательства. Налоговая база прошлых периодов не считается искаженной. Поэтому подавать уточненные налоговые декларации за прошлые периоды не придется.

Аналогичные разъяснения содержатся в письмах Минфина России от 6 июля 2011 г. № 03-03-06/1/406 и от 1 марта 2011 г. № 03-03-06/1/115.

Пример учета при расчете налога на прибыль процентов по займу. По условиям договора проценты начисляются исходя из ставки рефинансирования, действующей на день погашения займа

ЗАО «Альфа» 1 июня получило заем в размере 200 000 руб. По условиям договора проценты начисляются исходя из ставки рефинансирования Банка России, действующей на дату погашения задолженности. Заем вместе с процентами погашается по окончании срока действия договора - 30 сентября этого же года. Год не високосный.

Поскольку процентная ставка по займу стала известна только на дату его погашения, расходы по займу с июня по август бухгалтер определял по ставке 8 процентов годовых (действовала 30 июня, 31 июля и 31 августа).

Величина процентов, которые можно учесть при расчете налога на прибыль, составила:
за июнь - 1271 руб. (200 000 руб. × 8% × 29 дн. : 365 дн.);
за июль - 1359 руб. (200 000 руб. × 8% × 31 дн. : 365 дн.);
за август - 1359 руб. (200 000 руб. × 8% × 31 дн. : 365 дн.).

30 сентября ЗАО «Альфа» гасит задолженность по договору займа. Ставка рефинансирования по состоянию на этот день составляет 8,25 процента. Поэтому сумма процентов за весь период действия договора займа составила:
200 000 руб. × 8,25% × 121 дн. : 365 дн. = 5470 руб.

Разница между суммой процентов, начисленных исходя из условий договора и списанных в расходы в июне-августе, составила:
5470 руб. - 1271 руб. - 1359 руб. - 1359 руб. = 1481 руб.

В сентябре бухгалтер учел в расходах 1481 руб. доначисленных процентов.

Ситуация: какую ставку рефинансирования использовать при расчете предельного значения процентов в расходах? По договору размер процентов зависит от ставки рефинансирования. В нарушение договора размер процентов не изменялся, хотя учетная ставка Центробанка России снижалась

Для расчета берите ту ставку рефинансирования, которая действует на дату признания расходов. При методе начисления такой датой признается последний день месяца, а при кассовом методе - дата фактической уплаты процентов. Это следует из положений пункта 1 статьи 269, пункта 8 статьи 272 и статьи 273 Налогового кодекса РФ.

Ставку рефинансирования, которая действовала на дату получения заемных средств, можно применять, только когда договором займа не предусмотрено изменение ставки в течение всего срока его действия (абз. 6 п. 1 ст. 269 НК РФ).

А в рассматриваемой ситуации такое условие в договоре, напротив, было. И хотя его проигнорировали, для расчета предельной суммы процентов, учитываемой в расходах, пользоваться ставкой рефинансирования, действовавшей на дату привлечения заемных средств, нельзя.

Аналогичная точка зрения отражена в письмах Минфина России от 11 августа 2008 г. № 03-03-06/1/453 и от 27 сентября 2007 г. № 03-03-06/1/701.

Пример определения суммы процентов по кредитному договору для расчета налога на прибыль. По условиям договора процентная ставка меняется в зависимости от ставки рефинансирования. Организация применяет метод начисления и рассчитывает налог на прибыль поквартально

ЗАО «Альфа» 18 мая получило в банке кредит на сумму 300 000 руб. под 20 процентов годовых со сроком возврата 24 января следующего года. Договором предусмотрено, что процентная ставка по кредиту меняется пропорционально изменениям ставки рефинансирования, произошедшим в период пользования заемными средствами. Однако в нарушение условий договора фактическая процентная ставка оставалась неизменной. Оба года, в течение которых действовал договор, не високосные.

В период действия договора для расчета процентов по кредиту применялись:
ставка рефинансирования - 8,25 процента;
ставка по договору - 20 процентов.

За время пользования кредитом «Альфа» перечислила банку проценты, рассчитанные следующим образом. В год получения кредита:
в мае - 2137 руб. (300 000 руб. × 20% × 13 дн. : 365 дн.);
в июне - 4932 руб. (300 000 руб. × 20% × 30 дн. : 365 дн.);
в июле - 5096 руб. (300 000 руб. × 20% × 31 дн. : 365 дн.);
в августе - 5096 руб. (300 000 руб. × 20% × 31 дн. : 365 дн.);
в сентябре - 4932 руб. (300 000 руб. × 20% × 30 дн. : 365 дн.);
в октябре - 5096 руб. (300 000 руб. × 20% × 31 дн. : 365 дн.);
в ноябре - 4932 руб. (300 000 руб. × 20% × 30 дн. : 365 дн.);
в декабре - 5096 руб. (300 000 руб. × 20% × 31 дн. : 365 дн.).

В год погашения кредита:
- в январе - 3945 руб. (300 000 руб. × 20% × 24 дн. : 365 дн.).

Общая сумма процентов, которые «Альфа» перечислила банку за пользование кредитом, составила:
в год получения кредита - 37 317 руб. (2137 руб. + 4932 руб. + 5096 руб. + 5096 руб. + 4932 руб. + 5096 руб. + 4932 руб. + 5096 руб.);
в год погашения кредита - 3945 руб.

Отчетными периодами по налогу на прибыль для организации признаются I квартал, полугодие и девять месяцев. Расходы в виде процентов «Альфа» должна признавать в конце каждого месяца отчетного периода, а также на дату погашения кредита. При этом для расчета налога на прибыль сумма процентов определяется по ставкам рефинансирования, действовавшим на эти даты. Предельная величина ставки процентов, которая учитывается при расчете налога на прибыль за период с момента получения кредита до его погашения, принимается равной ставке рефинансирования, увеличенной в 1,8 раза.

Предельная величина процентов в целях расчета налога на прибыль определяется на конец каждого месяца отчетного периода. Предельную сумму процентов, которую можно учесть при налогообложении прибыли, бухгалтер «Альфы» рассчитал следующим образом. В год получения кредита:
на 31 мая - 1587 руб. (300 000 руб. × 8,25% × 1,8: 365 дн. × 13 дн.);
на 30 июня - 3662 руб. (300 000 руб. × 8,25% × 1,8: 365 дн. × 30 дн.);
на 31 июля - 3784 руб. (300 000 руб. × 8,25% × 1,8: 365 дн. × 31 дн.);
на 31 августа - 3784 руб. (300 000 руб. × 8,25% × 1,8: 365 дн. × 31 дн.);
на 30 сентября - 3662 руб. (300 000 руб. × 8,25% × 1,8: 365 дн. × 30 дн.);
на 31 октября - 3784 руб. (300 000 руб. × 8,25% × 1,8: 365 дн. × 31 дн.);
на 30 ноября - 3662 руб. (300 000 руб. × 8,25% × 1,8: 365 дн. × 30 дн.);
на 31 декабря - 3669 руб. (300 000 руб. × 8% × 1,8: 365 дн. × 31 дн.).

В год погашения кредита:
- на 24 января - 2841 руб. (300 000 руб. × 8% × 1,8: 365 дн. × 24 дн.).

Общая сумма процентов, которая учитывается при налогообложении прибыли, составляет:
в год получения кредита - 27 594 руб. (1587 руб. + 3662 руб. + 3784 руб. + 3784 руб. + 3662 руб. + 3784 руб. + 3662 руб. + 3669 руб.);
в год погашения кредита - 2841 руб.

Сумма процентов, которую нельзя учесть при расчете налоговой базы по налогу на прибыль, равна:
за год, когда кредит был получен, - 9723 руб. (37 317 руб. - 27 594 руб.);
за год, когда кредит был погашен, - 1104 руб. (3945 руб. - 2841 руб.).