В настоящее время гл. 25 НК РФ вообще не рассматривает себестоимость в качестве отдельной категории. Себестоимость остается основным экономическим и производственным показателем эффективности деятельности предприятия, но для целей налогообложения этот термин уже не используется.

По общему правилу расход - это тот показатель, на который организация может уменьшить свой доход (п. 1 ст. 252 НК РФ). Т.е. расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а также убытки, предусмотренные ст. 265 НК РФ), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком. Однако не все произведенные организацией расходы уменьшают полученные доходы.

Во-первых, существует перечень расходов, которые в принципе не принимаются для целей налогообложения. Этот перечень установлен ст. 270 НК РФ. Во-вторых, для того чтобы расходы можно было учесть, они должны соответство­вать требованиям, которые установлены п. 1 ст. 252 НК РФ (п. 49 ст. 270 НК РФ).

Требования, которым должны отвечать произведенные организацией расходы:

1) расходы должны быть обоснованны;

2) расходы должны быть документально подтверждены;

3)расходы должны быть произведены для деятельности, направленной на получение дохода

4) расходы должны быть сопоставимы с доходами.

Эти требования являются обязательными для принятия произведенных расходов в уменьшение доходов. Если расход не соответствует хотя бы одному из перечи­сленных требований, то такой расход для целей налогообложения не учитывается (п. 1 ст. 252, п. 49 ст. 270 НК РФ).

Обоснованность расходов.

Согласно абз. 3 п. 1 ст. 252 НК РФ под обоснованными расходами понимаются эко­номически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме. Причем понятие экономической оправданности не раскрыто ни в одном акте дей­ствующего законодательства. Поэтому при оценке произведенных расходов на предмет их экономической оправданности нужно исходить из конкретных обстоятельств финансово-экономической деятельности организации.

Могут под­тверждать обоснованность и экономическую оправданность затрат в конкретной ситуации следующие доказательства:

Необходимость осуществления затрат по экономическим, юридическим, экологическим, социальным или иным основаниям;

Связь затрат с получением дохода (или возможностью его получения);

Обусловленность затрат особенностями производственного процесса.

При этом налогоплательщик вправе приводить любые доказательства обоснован­ности (разумности, целесообразности, необходимости) конкретных расходов, тогда как налоговая инспекция должна опровергнуть его аргументы.

Нужно учитывать, что не могут быть обоснованными расходы, которые связаны с ведением деятельности, нарушающей нормы законодательства. Например, не явля­ются экономически оправданными расходы компании в связи с запретом компетент­ных органов на продажу ее продукции, поскольку она не соответствует установлен­ным требованиям закона.

Уменьшение дохода на сумму произведенных расходов означает, что расходы должны выступать результатом конкретной операции (совокупности операций) налогоплательщика. Не допускается уменьшение дохода на сумму планируемых или прогнозируемых расходов, которые не нашли своего фактического или формального воплощения в деятельности организации. Как указано в абз. 2 п. 1 ст. 252 Налогового кодекса РФ расходами признаются только те затраты и убытки, которые реально осуществлены (понесены) налогоплательщиком. Согласно абз. 3 п. 1 ст. 252 НК РФ: «Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме». Под экономически оправданными затратами следует понимать затраты (расходы), обусловленные целями получения доходов, удовлетворяющие принципу рациональности и обусловленные обычаями делового оборота.

Отметим, что экономическая оправданность затрат является оценочной категорией, а это означает, что само установление оправданности или неоправданности приводит к острым налоговым конфликтам между налогоплательщиками и налоговыми органами. Ведь может случиться так, что если по мнению налогоплательщика его расходы будут оправданными, то налоговый инспектор может посчитать обратное и исключить те или иные затраты из сформированных расходов (одновременно с соответствующим начислением недоимки, пени и штрафа).

Конкретные критерии экономической обоснованности и экономической оправданности расходов вырабатываются в практике применения различных норм (причем огромное значение имеет судебная практика). Однако, по нашему мнению, можно выделить два основных аспекта - оправданность размера расходов и оправданность самих расходов как таковых, т.е., грубо говоря, их нужность или ненужность для предприятия.

Во-первых, любая обоснованность и оправданность расходов должна подтверждаться позитивными последствиями для производственной и финансово-экономической деятельности налогоплательщика. То есть при обосновании расходов необходимо четко показать, как это в перспективе благотворно повлияло на его экономическое положение в будущем.

Во-вторых, экономическая оправданность тех или иных расходов, должна быть основана на их разумности. Вместе с тем разумность (или неразумность) тоже являются оценочными категориями, но хотелось бы отметить, что эта категория уже находит свое закрепление в праве. В частности, это следует из п. 3 ст. 53, п. 2 ст. 72, п. 2 ст. 76, п. 2 ст. 314 ГК РФ. Более того, гражданское право вообще защиту прав участников гражданского оборота ставит в прямую зависимость от разумного и добросовестного осуществления этих прав и отказывает в их защите в случае выявленного злоупотребления правом (ст. 10 ГК РФ).

Положения абз. 3 п. 1 ст. 252 НК РФ имеют непосредственное отношение к применению положений ст. 40 НК РФ, в соответствии с которой налоговые органы при определенных условиях могут пересчитать цену сделки для целей налогообложения «в сторону повышения или в сторону понижения». Если при перерасчете по ст. 40 происходит доначисление налога и пени, то при перерасчете по ст. 252 НК РФ будет применен штраф за грубое нарушение правил учета доходов и расходов, повлекшее занижение налоговой базы (согласно п. 3 ст. 120 Налогового кодекса РФ).

В третьих, согласно норме п. 1 ст. 252 НК РФ расходы организации должны производиться для осуществления деятельности, направленной на получение дохода. В то же время следует учитывать, что само по себе получение убытка не может свидетельствовать о необоснованности расходов, поскольку предпринимательская деятельность есть деятельность рисковая и не всегда имеет своим результатом прибыль. Учитывая это обстоятельство, законодатель и предусмотрел возможность включения в налоговую базу и убытков.

Документальное подтверждение расходов.

Для того чтобы расходы учесть, их нужно документально подтвердить. Чтобы подтвердить осуществленные расходы необходимо оформить соответствующие документы. Ст. 252 НК РФ разрешает подтверждать расходы любыми документами, которые оформлены в соответствии с законодательством Российской Федерации. В том числе документами, которые косвенно подтверждают произведенные расходы, например: таможенной декларацией; приказом о командировке; проездными документами; отчетом о выполненной работе в соответствии с договором.

Если расходы произведены на территории иностранного государства, то для их подтверждения можно представить документы, которые действуют в этом государ­стве. При этом документы, составленные на иностранном языке, должны иметь построчный перевод на русский язык (п. 9 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного Приказом Минфина России от 29.07.1998 г. № 34н ). Такой перевод может сделать как профессио­нальный переводчик, так и специалист самой организации.

Таким образом, НК РФ не устанавливает конкретный перечень документов, кото­рые вы должны оформить для подтверждения осуществленных расходов. НК РФ также не предъявляет каких-либо требований к оформлению (заполнению) расход­ных документов. Главное, чтобы на основании документов, которые у вас есть, можно было сделать однозначный вывод о том, что расходы фактически произведены.

Как правило, документов по одной расходной операции оформляется несколько, как минимум два: один, назовем его базовым, предусматривает основание расхода, а второй, платежный (расчетный), оформляет сам расход. Базовым документом может быть договор или внутренний документ организации. Так, например, если расходы связаны с приобретением товаров (работ, услуг, имущественных прав) у других организаций, то основанием их возникновения будет договор с поставщиком (п. 1 ст. 161 ГК РФ). Договор в данном случае предусматривает основание, порядок и сумму платежа (ст. 420 ГК РФ).

Сам же платеж производится с оформлением платежных документов: платежного поручения или расходного кассового ордера (п. 3.1 Положения о безналичных расчетах в Российской Федерации, утвержденного ЦБ РФ 03.10.2002 № 2-П, п. 14 Порядка ведения кассовых операций в Российской Федерации, утвержденного Решением Совета директоров ЦБ РФ от 22.09.1993 № 40) .

Если расходы не следуют из договоров, то они, как правило, оформляются внутренним распорядительным документом организации. Например, основанием расхо­дов на выплату премий работникам является соответствующий приказ руководителя о премировании, основанием командировочных расходов - приказ руководителя о направлении работника в командировку (унифицированная форма № Т-9, утвержденная Постановлением Госкомстата России от 05.01.2004г. № 1 ). Выплаты производятся, как правило, из кассы по расчетно-платежной ведомости.

Однако в большинстве случаев для подтверждения расхода недостаточно основ­ного базового и платежного документов. Нужны еще и другие документы, в отсут­ствие которых нельзя сделать однозначный вывод о том, что расходы фактически произведены. Это могут быть различные акты приема-передачи товаров (работ, услуг), счета на оплату, выставляемые поставщиками (исполнителями), отгрузочные документы поставщиков, кассовые и товарные чеки и др.

При оформлении документов необходимо внести в них все необходимые данные о расходах.

Если же контрагент не состоит на налоговом учете или исключен из ЕГРЮЛ и налогоплательщик не может доказать использование услуг в деятельности компании, такие расходы документально подтвержденными не являются.

Отнесение затрат, не подтвержденных документально, к расходам, учитываемым в целях налогообложения, не производится. Наряду с п. 1 ст. 252 НК РФ данный принцип следует из нескольких подпунктов п. 1 ст. 23 НК РФ, согласно которым налогоплательщики обязаны:

Вести в установленном порядке учет своих доходов (расходов) и объектов налогообложения, если такая обязанность предусмотрена законодательством о налогах (подп. 3);

Представлять налоговым органам и их должностным лицам в случаях, предусмотренных Налоговым кодексом, документы, необходимые для исчисления и уплаты налогов (подп. 5);

В течение трех лет обеспечивать сохранность данных бухгалтерского учета и других документов, необходимых для исчисления и уплаты налогов, а также документов, подтверждающих полученные доходы (для организаций - также и произведенные расходы) и уплаченные (удержанные) налоги (подп. 8).

Кроме того, необходимо отметить, что принцип документирования хозяйственных операций - это принцип бухгалтерского учета. Однако для формирования «налоговых расходов» и, следовательно, для определения налогооблагаемой базы он играет большое значение. Более того, в соответствующих статьях гл. 25 НК РФ рассмотрены вопросы специального налогового учета, одной из задач которого является обеспечение документирования затрат.

Подтверждением данных налогового учета являются:

1. первичные учетные документы (включая справку бухгалтера);

2. аналитические регистры налогового учета;

3. расчет налоговой базы.

При осуществлении реорганизации документальное подтверждение расходов осуществляется на основе данных документов налогового учета передающей стороны. В процессе реорганизации у вновь созданных и реорганизованных организаций могут возникнуть следующие три вида расходов:

Расходы, понесенные прежней организацией, которые учитываются единовременно (например, сырье, материалы);

Расходы (убытки), сформированные у прежней организации, для учета которых предусмотрена специальная по периодам времени процедура (например, убытки обслуживающих производств и хозяйств);

Расходы, связанные с передачей (получением) имущества в процессе реорганизации.

Правила документального подтверждения этих расходов следующие. Расходами признается стоимость (остаточная стоимость) имущества, имущественных прав, имеющих денежную оценку, и (или) обязательств, получаемых в порядке правопреемства при реорганизации юридических лиц, которые были приобретены (созданы) реорганизуемыми организациями до даты завершения реорганизации. При этом стоимость имущества, имущественных прав, имеющих денежную оценку, определяется по данным и документам налогового учета передающей стороны на дату перехода права собственности на указанные имущество, имущественные права.

Расходы (убытки), предусмотренные статьями 255, 260-268, 275, 275.1, 279, 280, 283, 304, 318-320 НК РФ, осуществленные (понесенные) реорганизуемыми организациями в той части, которая не была учтена ими при формировании налоговой базы, признаются у вновь созданных и реорганизованных организаций.

При этом указанные расходы учитываются организациями-правопреемниками в общем порядке. Состав таких расходов и их оценка определяются по данным и документам налогового учета реорганизуемых организаций на дату завершения реорганизации (дату внесения записи о прекращении деятельности каждого присоединяемого юридического лица - при реорганизации в форме присоединения). Дополнительные расходы, связанные с передачей (получением) имущества (имущественных прав) при реорганизации организаций, в целях налогообложения учитываются в общем порядке.

Расходы должны быть произведены для деятельности, направленнойна получение дохода

Данный принцип позволяет налогоплательщику уменьшить доход на любые расходы, если они произведены в связи с получением дохода. Указанный принцип проявляется в двух направлениях.

Во-первых, он означает, что перечень расходов, установленный в гл. 25 НК РФ, нельзя рассматривать как неизменный и не подлежащий расширению за счет появления расходов нового типа. Примерами тому могут служить некоторые статьи главы 25 НК РФ, закрепляющие отдельные перечни затрат. Так, согласно подп. 25 ст. 255 НК РФ к расходам на оплату труда, помимо перечисленных, также относятся другие виды расходов, произведенных в пользу работника, предусмотренных трудовым договором и (или) коллективным договором. Согласно подп. 49 п. 1 ст. 264 НК РФ к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, помимо перечисленных, относятся другие расходы, связанные с производством и (или) реализацией. Также в соответствии с подп. 20 п. 1 ст. 265 НК РФ к внереализационным расходам, помимо перечисленных, относятся другие обоснованные расходы. При применении рассматриваемого правила необходимо помнить, что оно ограничивается перечнем затрат, которые ни при каких обстоятельствах не уменьшают доход (ст. 270 НК РФ).

Во-вторых, для целей налогообложения учитываются только те расходы, которые произведены в связи с получением дохода. Одним из случаев применения рассматриваемого принципа является учет для целей налогообложения расходов, которые были фактически осуществлены до начала хозяйственной деятельности. Примеры таких ситуаций на практике возникают достаточно часто. Так, возможна ситуация, когда организация получает новые производственные или офисные помещения, которые на первом этапе фактически не участвуют в коммерческой деятельности.

Расходы, которые фактически были понесены до начала хозяйственной деятельности, для целей налогообложения не учитываются. В ст. 252 НК РФ в целях главы 25 налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, перечисленных в ст. 270 Налогового кодекса РФ), которыми признаются любые обоснованные и документально подтвержденные затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода. Следовательно, в состав расходов, учитываемых для целей налогообложения прибыли, не включаются расходы, осуществленные налогоплательщиком в периоде отсутствия деятельности, направленной на получение дохода.

По нашему мнению, данная позиция является обоснованной. Вместе с тем, возможна и обратная ситуация. Так, если необходимость несения данных расходов будет обусловлена, например, законодательством.

Расходы должны быть сопоставимы с доходами

Любые затраты, произведенные для осуществления деятельности, направлен­ной на получение дохода, признаются расходами (абз. 4 п. 1 ст. 252 НК РФ). Причем по правилам гл. 25 НК РФ расходы признаются и в отсутствие доходов. То есть для того, чтобы учесть расход, не нужно, чтобы одновременно был получен доход. Главное, чтобы расходы в принципе осуществлялись в рамках деятельности, по которой предполагается получение дохода. Таким образом, расходы налогоплательщика должны соотноситься с характером его деятельности, а не с получением прибыли.

Налоговое законодательство предусматривает несколько вариантов учета внереализационных и прочих расходов. Так, положениями подп. 3 п. 7 ст. 272 НК РФ предусмотрен порядок определения даты осуществления расходов:

• в виде сумм комиссионных сборов;
• в виде расходов на оплату сторонним организациям за выполненные ими работы (предоставленные услуги);
• в виде арендных (лизинговых) платежей за арендуемое (принятое в лизинг) имущество;
• в виде иных подобных расходов. Датой их осуществления признается одна из следующих дат:
• дата расчетов в соответствии с условиями заключенных договоров;
• дата предъявления налогоплательщику документов, служащих основанием для произведения расчетов;
• последнее число отчетного (налогового) периода.

Таким образом, у налогоплательщика есть право выбора даты отражения расходов в налоговом учете. Однако проверяющие нередко пытаются оспорить это право, и в результате возникают многочисленные споры. Рассмотрим ситуации, которые на практике могут вызвать спор, и определим, как с учетом позиций компетентных органов и судей снизить налоговые риски.

Следует ли закреплять в учетной политике дату признания расходов

У налогоплательщиков возникает вопрос: нужно ли зафиксировать вариант учета затрат, выбранный из предложенных положениями подп. 3 п. 7 ст. 272 НК РФ, в учетной политике? Минфин России считает, что сделать это необходимо (см. письмо от 29.08.2005 № 03-03-04/1/183).

Если же налогоплательщик не закрепляет выбранный вариант учета затрат в учетной политике, у него есть шанс отстоять свою позицию в суде. Так, ФАС Московского округа отклонил довод инспекции о том, что налогоплательщик не закрепил в учетной политике применение одной из трех указанных в ст. 272 НК РФ дат. По мнению суда, такая обязанность этой нормой не установлена (см. постановления ФАС Московского округа от 26.12.2008 № КА-А40/12250-08, от 25.09.2006 № КА-А40/8766-06).

Таким образом, для минимизации налоговых рисков рекомендуем налогоплательщикам выбрать одну из дат, на которую будут отражаться затраты в налоговом учете, и закрепить ее в учетной политике. Это ограничит возможность выбора иной даты учета затрат, однако может оказаться весомым аргументом в налоговом споре (см. постановление ФАС Московского округа от 30.08.2010 № КА-А40/9676-10).

Обратите внимание

Несмотря на то что суды признают право налогоплательщика не закреплять в учетной политике дату признания затрат, рекомендуем все же прописывать в ней выбранную дату учета расходов. Это позволит значительно снизить налоговые риски.

Отметим, что согласно позиции Минфина России компания должна учитывать затраты на приобретение услуг в составе расходов на одну из трех дат, предусмотренных подп. 3 п. 7 ст. 272 НК РФ, - в зависимости от того, какая дата наступает раньше (см. письмо от 16.02.2010 № 03-03-06/1/70).

Рассмотрим возможные варианты определения даты учета затрат, которые предлагает налогоплательщикам законодательство, и определим, какое значение имеет их закрепление в учетной политике.

Признание расходов на дату расчетов

Обратимся к случаям, когда налогоплательщик отражает расходы на дату расчетов в соответствии с условиями заключенных договоров. Иногда налоговые органы оспаривают правомерность применения этого варианта отражения затрат. Рассмотрим подобную ситуацию на примере.

Пример 1

Налоговая инспекция указала, что налогоплательщик необоснованно учел в составе внереализационных расходов за 2006 г. расходы, понесенные в 2005 г., но оплаченные в 2006 г. При этом она сослалась на то, что расходы, принимаемые для целей налогообложения, признаются таковыми в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся, независимо от времени фактической выплаты (п. 1 ст. 272 НК РФ).

Арбитражный суд отметил, что норма подп. 3 п. 7 ст. 272 НК РФ является диспозитив-ной и предусматривает, что компания может использовать любой из трех предложенных вариантов определения даты учета расходов. Согласно учетной политике организации датой осуществления внереализационных расходов признается дата расчетов в соответствии с условиями заключенных договоров. В результате суд решил, что спорные расходы правомерно отнесены к затратам 2006 г.

В подобном ключе разрешил налоговый спор ФАС Поволжского округа в постановлении от 16.07.2009 № А55-18692/2008 (в пересмотре данного дела в порядке надзора было отказано определением ВАС РФ от 23.11.2009 № ВАС-14554/09), ФАС Московского округа в постановлениях от 22.04.2010 № КА-А40/3571-10, от 18.11.2009 № КА-А40/12327-09.

Признание расходов на дату предъявления документов

Налогоплательщики могут определить в своей учетной политике дату признания прочих расходов как дату предъявления им документов, служащих основанием для произведения расчетов. Рассмотрим пример.

Пример 2

ООО "Омега" в декабре 2010 г. оказывало ООО "Альфа" услуги по подбору персонала. Стоимость оказанных услуг составила 50 000 руб. Акт приема-передачи оказанных услуг был подписан сторонами в январе 2011 г. В этом же месяце ООО "Омега" выставило счет на оплату услуг и счет-фактуру.

В учетной политике для целей налогообложения ООО "Альфа" закреплено, что датой признания прочих расходов является дата предъявления налогоплательщику документов, служащих основанием для произведения расчетов. Таким образом, ООО "Альфа" следует включить затраты по оплате услуг в состав расходов, уменьшающих налогооблагаемую прибыль 2011 г.

Налоговые органы нередко оспаривают подобный порядок учета, однако судьи, как правило, признают правоту налогоплательщиков. При этом они квалифицируют акт приема-передачи работ как документальное основание для расчета и отмечают, что расходы должны учитываться в периоде составления акта (см. постановления ФАС Московского округа от 12.05.2010 № КА-А40/4344-10, от 23.08.2010 № КА-А40/7785-10, ФАС Уральского округа от 25.01.2010 № Ф09-11166/09-С3). Отметим, что немаловажным аргументом в пользу налогоплательщика в таких случаях является факт закрепления выбранной даты отражения расходов в учетной политике. В случаях, когда налогоплательщик не делает этого, суд может в спорной ситуации поддержать налоговый орган.

Будьте осторожны

Налогоплательщик, который отстаивает свое право отражать расходы не на дату составления документов, а на дату их получения, может проиграть спор, если не закрепит соответствующее право в учетной политике.

Примером может послужить ситуация, когда документы составлены в одном налоговом периоде, а к налогоплательщику они поступают позже, в другом налоговом периоде. Тогда суд может отказать ему в праве признать расходы в периоде получения документов и обязать отразить их в периоде составления документов (см. постановление ФАС Северо-Западного округа от 14.01.2010 № А05-3208/2009).

Пример 3

Организация в 2006 г. выполнила работы и оформила первичные документы в сентябре и декабре этого года (акты выполненных работ, товарные накладные и счета-фактуры). Однако налогоплательщик получил документы от поставщиков только в 2007 г. и отразил расходы в налоговой отчетности именно этого года. При этом в учетной политике компании не было закреплено, что датой возникновения расходов на оплату услуг признается дата получения документов, служащих основанием для произведения расчетов.

Инспекция решила, что налогоплательщику следовало учесть данные расходы в периоде составления документов, т. е. в 2006 г., а не в 2007 г. Суд занял сторону проверяющих, приняв во внимание положения учетной политики организации.

Отметим также, что финансовое ведомство и контролирующие органы позволяют учитывать ежемесячные расходы, такие как расходы на оплату коммунальных услуг и услуг связи, в месяце получения первичных документов, подтверждающих данные расходы. При этом указанный порядок лучше отразить в учетной политике организации (см. письма от 06.09.2007 № 03-03-06/1/647, УФНС России по г. Москве от 03.08.2009 № 16-15/079275).

Когда учитывать арендные платежи: несколько примеров из практики

Как правило, проверяющие настаивают на том, что арендные платежи должны отражаться на последнее число отчетного периода. При этом налоговый учет арендных платежей предполагает различные варианты отражения расходов.

Иногда суды признают, что суммы внесенной арендной платы должны учитываться в том периоде, в котором арендатор получил расчетные документы (см. постановления ФАС Московского округа от 25.05.2009 № КА-А40/4169-09, ФАС Восточно-Сибирского округа от 11.02.2009 № А33-15569/ 06-Ф02-216/09). В таких случаях учетная политика также играет важную роль.

Пример 4

ООО "Бета" пользовалось арендованными у ООО "Гамма" транспортными средствами в ноябре и декабре 2010 г. Согласно договору аренды основанием для расчетов между сторонами является акт приемки-сдачи услуг по предоставлению имущества во временное пользование. Датой начала осуществления расчетов между сторонами является дата предъявления акта приемки-сдачи услуг. В январе 2011 г. ООО "Гамма" предъявило ООО "Бета" акты приемки-сдачи услуг по аренде автомобилей за ноябрь и декабрь 2010 г.

Из трех дат признания расходов для целей налогообложения ООО "Бета" выбрало дату предъявления налогоплательщику документов, служащих основанием для произведения расчетов. Компания вправе признать расходы по аренде имущества в 2011 г.

Встречается и другой подход к решению данного вопроса. В частности, ФАС Поволжского округа признал обоснованным отнесение сумм арендных платежей к расходам того периода, в котором имущество было предоставлено в аренду. Налогоплательщик получил акт об аренде имущества в следующем периоде, однако это не повлияло на выводы суда (см. постановление от 17.09.2009 № А65-17304/2008).

Пример 5

ООО "Альфа" арендовало у ООО "Бета" помещение для организации выставки меховых изделий в декабре 2010 г. Стоимость арендной платы за месяц составила 45 000 руб. ООО "Бета" выставило счет на оплату и счет-фактуру в январе 2011 г. В учетной политике для целей налогообложения ООО "Альфа" предусмотрело, что суммы арендной платы учитываются в том налоговом (отчетном) периоде, к которому они фактически относятся. ООО "Альфа" вправе учесть сумму арендной платы в составе расходов 2010 г.

В заключение обратим внимание на разъяснения Минфина России в отношении порядка определения даты признания расходов при заключении договора лизинга, предусматривающего неравномерный график уплаты лизинговых платежей. В таком случае лизингополучатель, применяющий метод начисления, признает расходы в виде лизинговых платежей для целей налогообложения прибыли в порядке, предусмотренном подп. 3 п. 7 ст. 272 НК РФ. При этом необходимо исходить из размера лизинговых платежей и сроков уплаты, утвержденных соответствующим графиком лизинговых платежей (см. письмо Минфина России от 15.10.2008 № 03-03-05/131).

Как снизить налоговые риски при выборе даты отражения расходов

• ВЫБРАТЬ ОДНУ ИЗ ТРЕХ ПРЕДЛОЖЕННЫХ НАЛОГОВЫМ КОДЕКСОМ РФ ДАТ ПРИЗНАНИЯ РАСХОДОВ И ЗАКРЕПИТЬ СВОЙ ВЫБОР В УЧЕТНОЙ ПОЛИТИКЕ ДЛЯ ЦЕЛЕЙ НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ.
• ПРИНИМАТЬ МЕРЫ ПО ОПЕРАТИВНОМУ ПОЛУЧЕНИЮ ПЕРВИЧНЫХ ДОКУМЕНТОВ ОТ СВОИХ КОНТРАГЕНТОВ.
• ЕСЛИ СПОР ОБ ОПРЕДЕЛЕНИИ ДАТЫ ПРИЗНАНИЯ РАСХОДОВ В УЧЕТЕ ДОШЕЛ ДО СУДА, ЛУЧШЕ УЧИТЫВАТЬ ПРАКТИКУ ТОГО СУДА, В КОТОРОМ БУДЕТ РАССМАТРИВАТЬСЯ ДЕЛО.

Дивиденды отражаются в налоговом учете в составе внере- ализационных доходов после того, как они будут фактически получены.

Согласно п. 3 ст. 284 НК РФ, по доходам, полученным в ви- де дивидендов, применяются следующие ставки:

0% - по доходам, получаемым российскими организация- ми от других российских и иностранных организаций, не за- регистрированных в офшорных зонах и государствах с льготным режимом налогообложения (согласно перечню таких государств и территорий, утверждаемому Минфином РФ). Для получения права на применение ставки 0 % организация, получающая ди-

виденды, должна непрерывно владеть на протяжении не менее 365 календарных дней не менее 50% уставного (складочного) капитала организации, выплачивающей дивиденды. До 1 янва- ря 2011 г. для применения ставки 0% стоимость приобретения вклада (доли) в упомянутом капитале должна была превышать 500 мли руб. Начиная с 1 января 2011 г. это требование отменено.

9% - по дивидендам, получаемым российскими организа- циями от других российских и иностранных организаций, по которым применение ставки 0% не предусмотрено.

С дивидендов, которые получены от российской организа- ции, налог на прибыль исчисляется по ставке 9%. При этом сумму налога удерживает организация, выплатившая дивиден- ды, которая выступает в роли налогового агента.

С дивидендов, которые получены от большинства ино- странных организаций, налог на прибыль исчисляется по ставке 9%, но сумму налога перечисляет в бюджет организа- ция, получившая дивиденды.

При этом российская организация, получившая дивиденды от иностранной организации, не вправе уменьшить свой налог на сумму налога, уплаченного иностранной организацией

если это прямо не предусмотрено международным договоров об избежании двойного налогообложения I .

Пример 2.23. Дивиденды

В текущем году ЗАО «Пончик» получило дивиденды от:

российской компании в сумме 100 ООО руб.;

от иностранной компании (принадлежащей ЗАО «Пончик» на мо- мент получения дивидендов на 45%) в сумме 200 ООО руб.

Полученные дивиденды учитываются в составе внереализационных доходов. Однако налогообложению подлежат только дивиденды, полу- ченные от иностранной компании. Ставка налога составит 9, а не 0%, так как не выполнено одно из условий п. 3 ст. 284 НК РФ. Сумма на- лога будет равна 18 ООО руб. (200 ООО х 9%).

Дивиденды, полученные от российской компании, уже были обложе- ны налогом на прибыль у источника выплаты (т. е. 100 ООО руб. пред- ставляют собой сумму дивидендов после налогообложения).

Выплачиваемые дивиденды

Правила удержания налога на прибыль при выплате диви- дендов российским и иностранным организациям совпадают с правилами для удержаний налога на доходы физических лиг (см. раздел 4.13). Ставка налога на дивиденды, выплачиваемые российским компаниям, составляет 9%, а иностранным ком- паниям - 15%.

86

Проценты по займам, предоставленным другим организациям

Если организация предоставляет заем другой организации или физическому лицу, то сумма процентов, полученных по договору займа, отражается в налоговом учете в составе вне- реализационных доходов.

В налоговом учете проценты к получению начисляются в конце месяца каждого отчетного периода I , а если договор прекращает действие до конца отчетного периода, то в момент окончания срока договора.

Отчетным периодом по налогу на прибыль является ме- сяц или квартал (в зависимости от выбранной плательщиком системы отчетности). Налоговым периодом по налогу на при- быль всегда является календарный год.

Пример 2.24. Проценты к получению

6 октября текущего года ЗАО «Винни-Пятачок» предоставило ЗАО «Осел Иа» заем на сумму 1 ООО ООО руб. сроком на 6 месяцев.

Согласно заключенному договору, ЗАО «Осел Иа» уплачивает про- центы по займу по ставке 12% годовых. Проценты уплачиваются один раз в три месяца начиная с 6 января следующего года.

Отчетный период по налогу на прибыль для ЗАО «Винни-Пятачок» составляет квартал.

Проценты к получению начисляются ежемесячно на последнее чис- ло месяца отчетного периода и отражаются в составе внереализаци- онных доходов (нарастающим итогом).

1 ООО ООО руб.х 25: 365х 12% = 8219 руб. (проценты рассчитываются начиная со 2-го дня после дня выдачи займа).

1 ООО 000руб.х 30: 365х 12% + 8219 руб. (% за октябрь) =9863 + 8219 = 18 082 руб.

1 ООО ООО руб. х 31: 365 х 12% + 18 082 руб. (% за октябрь, ноябрь) = 10 192 + 18 082 = 28 274 руб.

Доходы от участия в совместной деятельности

Доходы, полученные от ведения совместной деятельности по договору простого товарищества, отражаются в налоговом учете в составе внереализационных доходов.

В налоговом учете распределенные между участниками до- ходы от ведения совместной деятельности начисляются в мо- мент окончания отчетного (налогового) периода по налогу на прибыль.

Пример 2.25. Доходы от совместной деятельности

29 января текущего года в пользу ЗАО «Пончик» был распределен доход от совместной деятельности. Сумма дохода

составила

850 ООО руб. Отчетный период по налогу на прибыль для ЗАО «Пончик» - квартал.

Внереализационный доход - 850 ООО руб. отражается в налоговомучете 31 марта, т. е. на последний день отчетного периода.

расход производится в соответствии с конкретным договором, требованием законодательных и нормативных актов, обычаями делового оборота;

сумма расхода может быть определена;

имеется уверенность в том, что в результате конкретной операции произойдет уменьшение экономических выгод организации. Уверенность в том, что в результате конкретной операции произойдет уменьшение экономических выгод организации, имеется в случае, когда организация передала актив либо отсутствует неопределенность в отношении передачи актива.

Если в отношении любых расходов, осуществленных организацией, не исполнено хотя бы одно из названных условий, то в бухгалтерском учете организации признается дебиторская задолженность.

Амортизация признается в качестве расхода исходя из величины амортизационных отчислений, определяемой на основе стоимости амортизируемых активов, срока полезного использования и принятых организацией способов начисления амортизации.

Расходы подлежат признанию в бухгалтерском учете независимо от намерения получить выручку, операционные или иные доходы и от формы осуществления расхода (денежной, натуральной и иной).

Расходы признаются в том отчетном периоде, в котором они имели место, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и иной формы осуществления (допущение временной определенности фактов хозяйственной деятельности).

Если организацией принят в разрешенных случаях порядок признания выручки от продажи продукции и товаров не по мере передачи прав владения, пользования и распоряжения на поставленную продукцию, отпущенный товар, выполненную работу, оказанную услугу, а после поступления денежных средств и иной формы оплаты, то и расходы признаются после осуществления погашения задолженности.

Как установлено в ст.273 НК РФ, организации (за исключением банков) имеют право на определение даты получения дохода (осуществления расхода) по кассовому методу в том случае, если в среднем за предыдущие четыре квартала сумма выручки от реализации товаров (работ, услуг) этих организаций без учета налога на добавленную стоимость и налога с продаж не превысила 1 млн. руб. за каждый квартал.

В п.20 Типовых рекомендаций по организации бухгалтерского учета для субъектов малого предпринимательства указано, что при принятии решения малым предприятием при учете доходов и расходов не соблюдать допущение временной определенности фактов хозяйственной деятельности и при использовании кассового метода учета необходимо принимать во внимание следующее.

Затраты, связанные с производством и реализацией продукции, работ, услуг, в этих предприятиях отражаются на счете 20 "Основное производство" только в части оплаченных материальных ценностей, услуг, выплаченной оплаты труда, начисленных амортизационных отчислений и других оплаченных затрат.

Расходами по обычным видам деятельности в других организациях являются те расходы, которые непосредственно связаны с изготовлением продукции и ее продажей, приобретением и продажей товаров, выполнением работ и оказанием услуг.

В Инструкции по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций говорится о том, что при оприходовании материалов, фактически поступивших в организацию, в бухгалтерском учете необходимо осуществить записи по дебету счета 10 "Материалы" и кредиту счетов 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками", 20 "Основное производство", 23 "Вспомогательные производства", 71 "Расчеты с подотчетными лицами", 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" и т.п., в зависимости от того, откуда поступили те или иные ценности. Фактический расход материалов в производство или для других хозяйственных целей отражается по кредиту счета 10 "Материалы" в корреспонденции со счетами по учету затрат на производство (расходов на продажу) или другими соответствующими счетами.

Указанное дополнительно подтверждает то, что на затраты производства (расходы по обычным видам деятельности) списываются материалы независимо от того, что оплата по ним не произведена.

По мнению И.Ложникова, Заместителя руководителя Департамента методологии бухгалтерского учета и отчетности Минфина России, данная норма является весьма важной в ПБУ 10/99: «Введение данной нормы, с одной стороны, призвано привести в соответствие потоки израсходованных средств, а с другой - полученные в результате их потребления доходы. В действующей практике имеет место нарушение указанной взаимосвязи, так как расходы сегодня при любом варианте признания выручки включаются в затраты организации в том периоде, в котором они имели место, независимо от времени фактической выплаты денежных средств. Разумеется, реализация вводимой нормы потребует дополнительных указаний, в которых прежде всего должны найти место вопросы, обеспечивающие стоимостный учет движения материально - производственных запасов (если материально - производственные запасы не оплачены, но отпущены в производство, а в бухгалтерском учете не показан их расход, то на складе образуется недостача), полноты начисления заработной платы с отчислениями на социальные нужды работников организации, труд которых оплачивается в сдельной форме. В этом случае начисление заработной платы осуществляется на основании первичных документов по учету выработки (наряд, сменный рапорт и т.п.). При отсутствии факта выплаты заработной платы с учетом новой методологии будет неправомерно ее отнесение на счета затрат. При наступлении же фактического момента выплаты заработной платы или оплаты материально - производственных запасов может уже не оказаться предмета калькулирования.

Заметим, что вводимую норму следует понимать достаточно взвешенно, распространив ее в первую очередь на особо дорогостоящие комплектующие изделия, доля которых в общем объеме затрат может быть 30% и выше. При этом движение запасов и комплектующих изделий должно осуществляться в общем порядке (т.е. в стоимостном выражении независимо от факта оплаты), а при исчислении финансового результата их неоплаченная часть может сторнироваться со счета "Прибыли и убытки" в корреспонденции со счетом "Расходы будущих периодов" по вводимой статье (субсчету) "Отложенные расходы". При наступлении платежа производится прямая запись.»

Расходы признаются в отчете о прибылях и убытках:

· с учетом связи между произведенными расходами и поступлениями (соответствие доходов и расходов);

· путем их обоснованного распределения между отчетными периодами, когда расходы обуславливают получение доходов в течение нескольких отчетных периодов и когда связь между доходами и расходами не может быть определена четко или определяется косвенным путем;

· по расходам, признанным в отчетном периоде, когда по ним становится определенным неполучение экономических выгод (доходов) или поступление активов (Данное условие признания расходов означает, что расходы могут иметь место даже и в том случае, когда соответствующие этим расходам доходы не будут получены. Для применения данного условия самым трудным является установление факта, что неполучение дохода стало определенным.