Раздельный учет НДС необходим, чтобы правильно определить долю "входного" НДС, принимаемого к вычету. Ошибки при раздельном учете НДС приведут к тому, что налоговики просто снимут все вычеты НДС и доначислят налог.

Кто должен вести раздельный учет НДС

Организуйте раздельный учет НДС, если ваша компания помимо операций, облагаемых НДС, выполняет операции, не подлежащие налогообложению (освобожденные от налогообложения) (п. 4 ст. 149, абз. 5 п. 4 ст. 170 НК РФ).

Зачем нужен раздельный учет

По налогооблагаемым операциям организация должна заплатить НДС (ст. 146 НК РФ). С операций, освобожденных от налогообложения, НДС платить не нужно (ст. 149 НК РФ). Соответственно, необходимо выделить ту стоимость реализации, на которую НДС начисляться не будет. С другой стороны, надо рассчитать «входной» НДС, который приходится на такие операции. Принять к вычету его будет нельзя. По операциям, освобожденным от налогообложения, «входной» НДС включают в стоимость приобретенных товаров (работ, услуг, имущественных прав) (подп. 1 п. 2 ст. 170 НК РФ).

Если раздельный учет НДС не вести, то при проверке налоговики восстановят весь «входной» НДС по товарам (работам, услугам), которые приобретались для использования в облагаемых и необлагаемых операциях. В частности, по общехозяйственным расходам. Это значит, что возникнет недоимка по НДС, на которую инспекторы могут начислить пени и штрафы. Кроме того, восстановленные суммы налога организация не сможет включить в расходы, учитываемые при расчете налога на прибыль (абз. 6 п. 4 ст. 170 НК РФ).

Как вести раздельный учет по НДС

Раздельный учет НДС нужно вести по исходящему НДС. То есть по стоимости отгруженных товаров (работ, услуг, имущественных прав) – облагаемых и освобожденных от налогообложения. И по суммам «входного» НДС, включенного в стоимость товаров (работ, услуг, имущественных прав), приобретенных для выполнения операций – облагаемых и освобожденных от налогообложения.

Не вести раздельный учет «входного» НДС можно только в одном случае: если за квартал доля расходов на приобретение, производство и (или) реализацию товаров (работ, услуг, имущественных прав), освобожденных от обложения НДС, не превышает 5 процентов совокупных расходов на приобретение, производство и (или) реализацию товаров (работ, услуг), имущественных прав. В таком случае «входной» НДС, предъявленный поставщиками в этом квартале, можно принять к вычету (абз. 7 п. 4 ст. 170 НК РФ).

Заметьте: порядок учета совокупных расходов в целях налогообложения законодательно не установлен, поэтому организация вправе определять совокупные расходы по данным бухучета. Например, учитывать все затраты (прямые, косвенные, общепроизводственные, общехозяйственные, прочие), которые связаны с проведением операций, освобождаемых от НДС.

Конкретной методики ведения раздельного учета не установлено. Можете применять любой порядок, позволяющий разграничить облагаемые и освобожденные от НДС операции.

Целесообразно учет облагаемых и освобожденных от налогообложения операций вести на разных субсчетах, специально открытых к счетам бухучета.

Выбранный порядок ведения раздельного учета закрепите в учетной политике организации.

Например, для раздельного учета по «входному» НДС к счетам 10, 41, 23, 25, 26, 44 и т. д. можно открыть следующие субсчета:

  • «Операции, облагаемые НДС»;
  • «Операции, освобожденные от налогообложения»;
  • «Операции, облагаемые НДС и освобожденные от налогообложения»;
  • «НДС в стоимости товаров (работ, услуг, имущественных прав)».

К счетам реализации – субсчета:

  • «Операции, облагаемые НДС»;
  • «Операции, освобожденные от налогообложения».
  • К счету 19 целесообразно открыть субсчета:
  • «НДС к вычету»;
  • «НДС к распределению».

Обратите внимание : исходящие операции (отгрузку) поделить не так сложно, ведь вы однозначно знаете, что облагается НДС, а что нет. А вот вести раздельный учет НДС по покупкам не всегда просто. Ведь один и тот же объект может использоваться как для облагаемых, так и освобожденных от НДС операций. Как правило, это относится к основным средствам и нематериальным активам, общепроизводственным и общехозяйственным расходам. В таком случае понадобится расчетный способ распределения «входного» НДС. Разработанный порядок распределения (в том числе базу распределения – например, пропорционально объемам реализации) закрепите в учетной политике (п. 4 и 4.1 ст. 170 НК РФ). При этом установите:

  • критерии отнесения тех или иных расходов к облагаемым и освобожденным от налогообложения операциям;
  • примерный перечень товаров (работ, услуг, имущественных прав), по которым «входной» НДС нужно распределять расчетным способом.

Если организация одновременно проводит операции, облагаемые и не облагаемые НДС, она обязана осуществлять раздельный учет по сумам налога. Это предусмотрено ст. 170 НК РФ. Суммы сбора по облагаемым операциям принимаются к вычету. В иной ситуации приходится составлять пропорции за каждый налоговый период согласно суммам отгруженных товаров. Специально для этих целей разработано правило "5 процентов" по НДС. Пример расчета суммы налога в разных ситуациях буду детально рассмотрен далее.

Суть

Торговым организациям часто приходится совмещать общий режим налогообложения с единым налогом. Наличие экспортных операций также является основанием для раздельного учета. Причина в том, что при экспорте НДС вычитается в последний день месяца, когда были предоставлены документы, подтверждающие использование нулевой ставки по такой операции. Порядок расчета налога по данным сделкам определяется учетной политикой.

Рассмотрим детальнее, как у таких организаций осуществляется раздельный учет НДС.

Для отражения в БУ распределения суммы налога используются субсчета к счету 19. Распределение осуществляется в том периоде, в котором товары были приняты на учет. Поэтому пропорция осуществляется по сопоставимым показателям - стоимости товара с и без НДС. Двойной учет осуществляется также, если у организации имеются операции, которые реализованы за пределами РФ.

Пример 1

Рассмотрим стандартную ситуацию. За квартал компания отгрузила продукции на 1,2 млн руб., в т. ч. облагаемых - на 0,9 млн руб. Сумма предъявленного налога поставщиками составляет 100 тыс. руб. Поскольку стоимость товара, которая не подлежит налогообложению, составляет 250 тыс. руб., то расчетный коэффициент равен 0,75. Поэтому к вычету можно принять не 100 тыс. руб., а только 75 тыс. руб. (100 * 0,75). А в стоимости приобретенных товаров можно учесть только 25%: 1,2 * 0,25 = 0,3 млн руб.

Расчеты

Как распределить входной НДС? У предприятия могут быть ОС и НМА, поставленные на учет в первом месяце квартала. В таких случаях пропорции определяются исходя из удельного веса стоимости отгруженных товаров, изготовленных на новом станке, в общей сумме реализации за месяц, в котором объект был принят к учету.

Стоимость услуг по предоставлению займа и рассчитываются исходя из суммы доходов в виде начисленных процентов. Исключением является стоимость которого приравнивается к нулю. Такие операции не влияют на пропорцию

При расчете ЦБ калькулируется разница между ценой продажи и расходами на приобретение. При этом необлагаемые НДС операции также должны учитываться в стоимости работ.

Пример 2

За квартал фирма реализовала товаров на 2 млн руб., в т. ч. 1750 тыс. руб. облагаемых и 250 тыс. руб. не облагаемых. Поставщики предъявили к вычету 180 тыс. руб.

Коэффициент для последующих расчетов составляет 0,875. С купленных товаров к вычету можно принять: 180 * 0,875 = 157,5 тыс. Руб. Оставшиеся 22.5 тыс. руб. следует отразить в стоимости товаров.

Правило 5%

За те периоды, когда удельный вес расходов по необлагаемым операциям составляет менее 5% общей суммы затрат, компания может не осуществлять раздельный учет. Порядок калькуляции общей суммы расходов при расчете барьера законодательно не установлен. Предприятие может выработать свою обоснованную методику и закрепить ее в учетной политике.

При калькуляции удельного веса учитываются вся реализация без НДС: необлагаемые налогом операции, продажи на «вмененке», расходы по сделкам за пределами РФ. Что касается первой группы, то в расчет берутся и прямые, и общехозяйственные расходы. То есть нужно сложить все затраты, добавить НДС по общехозяйственным расходам в соответствующей пропорции, затем полученную сумму разделить на объем затрат.


Правило "5 процентов" по НДС, пример расчета которого будет представлено далее, нельзя применять к экспортным операциям. Это предусмотрено ст. 170 НК. По таким операциям - 0%. То есть, если:

нужно осуществлять раздельный учет НДС.

Правило "5 процентов": пример

Прямые затраты предприятия на облагаемые операции во втором квартале составили 15 млн. руб., а на необлагаемые — 750 тыс. руб. Общехозяйственные затраты - 3,5 млн. руб. Учетной политикой предусмотрено распределение расходов пропорционально выручке, которая в отчетном периоде составила, соответственно, 21 млн руб. и 970 тыс. руб.

Общехозяйственные расходы по необлагаемым операциям: 3,5 * (0,97 / (21 + 0,97))) = 154,529 тыс. руб., или 4,7%. Поскольку эта сумма не превышает 5%, то предприятие может принять к вычету весь входной НДС за второй квартал.

Алгоритм учета

Чтобы понять, какая ставка НДС на товары должна применяться и как определять сумму входного налога, можно использовать следующую последовательность действий:

1. Рассчитать сумму предъявленного НДС, которую можно вычесть. Если приобретенный товар можно прямо отнести к деятельности, освобожденной от налогообложения, то НДС включается в его стоимость. В остальных случаях сумма налога принимается к вычету.

2. На следующем этапе нужно применить правило "5 процентов" по НДС, пример расчета которого был представлен ранее. Сначала определяется сумма расходов по необлагаемым операциям, затем калькулируются общие затраты и применяется формула:

% необл. опер. = (Необл. / Общ.) x 100%.

Если полученное соотношение превышает 5%, то следует осуществлять раздельный учет сумм.

3. Рассчитываются суммы налога с и без НДС, затем они суммируются и определяется соотношение:

% выч. = (Сумма обл. / Сумма общ.) * 100%.

Налог = НДС предъявленный * % выч.

4. Рассчитывается предельная стоимость:

НДС предельная = НДС предъявленный - НДС вычитаемый

Стоимость = (Сумма отгруженных, но не облагаемых товаров / Общий объем реализации) *100%.


Судебная практика

Полной трактовки «совокупных расходов» в НК не представлено. Исходя из определений в экономических словарях, под данным термином можно понимать общий объем затрат на производство товаров, понесенных самим налогоплательщиком. В Минфине разъясняют, что при расчете данной величины учитываются прямые и общие расходы на ведение деятельности.

Судебная практика также не позволяет сделать однозначный вывод относительно того, когда нужно осуществлять раздельный учет НДС. Правило 5 процентов, пример рассчета которого был рассмотрен ранее, применяется исключительно к производственным предприятиям. По мнению судей, торговые компании не могут осуществлять раздельный учет налога.

Еще больше вопросов вызывают операции с ценными бумагами. В частности, некоторые судьи, ссылаясь на ст. 170 НК, утверждают что при продаже таких активов можно использовать правило 5%. При этом расходы на покупку ЦБ на пропорцию не влияют. То есть практически всегда сумма расходов будет составлять менее 5%, и плательщик будет освобожден от обязанности вести двойной учет.

В других решениях суда имеется ссылка на ПБУ 19/02, в котором говорится, что все операции с ЦБ в НУ и БУ относятся к финвложениям. К тому же у организаций отсутствуют расходы, связанные с формированием себестоимости таких активов. То есть доход от таких операций освобожден от налогообложения. Поэтому организация должна предъявить в полном объеме НДС к вычету.

Сделки по продаже доли юрлица в УК другой организации не облагаются НДС. Поэтому в таких случаях всегда ведется двойной учет.


Пример 3

Прежде чем предоставить денежные средства в залог, предприятие привлекло аудиторов для проверки финансового состояния заемщика. Стоимость услуг фирмы составила 118 тыс. руб. с НДС. Сумма кредита - 1 млн руб. Стоимость финансовых вложений определяется, исходя из учетной политики кредитора. Если в ней не предусмотрено использования правила 5%, то НДС за услуги аудитора должны быть учтены в стоимости финвложения. При этом придется распределять общехозяйственные затраты. Если оговорка имеется, то все суммы принимаются к вычету.

Вопрос об учете входного НДС в сделках с долговыми ценными бумагами остается открытым. Использовать льготную схему в отношении сделок с векселями рискованно. ФНС такие операции, скорее всего, оспорит, и тогда придется свою правоту доказывать через суд.

Бухгалтерский учет

Из всего вышесказанного можно сделать такой вывод: лучше определить способ расчета расходов и указать его в учетной политике. При этом нужно прописать весь перечень затрат, которые относятся к операциям, освобожденным от налогооблажения, и порядок их расчета:

  • выделить в штате должность для ответственного сотрудника;
  • прописать порядок учета времени на осуществление расчетов;
  • определить принцип распределения суммы аренды, коммунальных услуг по таким операциям (например, пропорционально).

Для сбора информации о расходах, не связанных с производством, используется счет 26. На нем могут отражаться управленческие, общехозяйственные затраты, амортизационные отчисления, затраты на информационные, аудиторские, консультационные услуги.

НДС или ЕНВД для ИП

Для начала стоит отметить, что предприниматели, являющиеся плательщиками единого налога, не платят НДС по операциям, которые признаются налогооблагаемыми. В тоже время в НК сказано, что организации, которые осуществляют сделки, облагаемые НДС и ЕНВД, обязаны вести двойной учет имущества, обязательств и операций. Для таких ИП порядок учета НДС регулируется налоговым кодексом. В нем же прописан порядок работы экпортеров, находящихся на ЕНВД, для ИП.


Раздельный учет позволяет правильно определить сумму вычета налога: в полном объеме или в пропорции. В кодексе сказано, что порядок распределения таких операций должен быть обязательно прописан в учетной политике организации. Вышеупомянутое соотношение рассчитывается, исходя из стоимости необлагаемых реализованных товаров в общей сумме продаж. Рассмотрим еще одну задачу, в которой представлено правило "5 процентов" по НДС.

Пример расчета. Предприятие, занимающееся оптовой и розничной торговлей (уплачивающее НДС и ЕНВД), должно осуществлять двойной учет налога. Даже если работы, оборудование, недвижимое имущество предназначены для "вмененной" деятельности, НДС по ним не подлежит вычету. Если полученные услуги, купленные объекты недвижимости, предназначены для ведения операций, облагаемых НДС, то предъявленный налог учитывается в полном объеме. Если приобретенное оборудование будет использоваться по "двум фронтам" сразу, то нужно составлять пропорцию. Одну часть налога принимать к вычету, а вторую - включать в стоимость товаров.

Пропорция

В НК прописаны особенности учета соотношения по операциям, которые освобождены от налогооблажения. Стоимость услуг по предоставлению займа, по сделкам РЕПО учитывается в сумме доходов начисленных налогоплательщиком процентов. При расчете стоимости акций, облигаций, других ценных бумаг калькулируется сумма дохода в виде положительной разницы между ценой реализации и расходами на покупку такх активов. Если рыночная цена ниже себестоимости, то полученное значение учитываться не будет.

Пример

Завод изготавливает велосипеды и коляски для инвалидов, которые не облагаются НДС. Бухгалтер отражает затраты на производство на субсчетах, открытых к счету 20. За I квартал 2014 года сумма расходов составила 10 млн. руб.: 600 тыс., - по коляскам и 9,4 млн. руб. - по велосипедам. Дополнительно понесены общехозяйственные и на сумму 2 и 3 млн. руб. соответственно.

Сначала найдем соотношение сумм расходов:

0,6\ (10+2+3) = 0,04, или 4%.

Бухгалтер может не вести раздельный учет входного налога и всю сумму предъявить к вычету. Но в нужно указать выручку и полную себестоимость льготной продукции.

В некоторых случаях компании обязаны вести раздельный учет НДС. Рассмотрим, когда это необходимо делать, а также основные правила ведения раздельного учета НДС.

Компании, которые одновременно совершают операции, подлежащие и не подлежащие обложению (освобождаемые от налогообложения) НДС, обязаны вести раздельный учет и таких операций, и сумм налога по приобретенным ценностям (п. 4 ст. 149 , п. 4 ст. 170 НК РФ).

Вопрос раздельного учета возникает также в ситуациях, когда компания осуществляет операции, облагаемые как по обычным ставкам НДС (18 или 10%), так и по нулевой ставке (например, экспортные операции). Но на этой проблеме нужно останавливаться отдельно, и мы не будем рассматривать ее в этой статье.

Правила ведения раздельного учета НДС

Основные правила ведения раздельного учета в случае не облагаемых НДС операций установлены пунктом 4 статьи 170 Налогового кодекса (далее - Кодекса). Согласно данной норме суммы НДС по товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам (ОС) и нематериальным активам (НМА), приобретенным налогоплательщиками, осуществляющими как облагаемые, так и не облагаемые НДС операции:

  • учитываются в стоимости этих товаров (работ, услуг) в соответствии с пунктом 2 статьи 170 Кодекса (т.е. к вычету не принимаются) - по товарам (работам, услугам), в том числе ОС и НМА, используемым для не облагаемых НДС операций;
  • принимаются к вычету (в соответствии со ст. 172 НК РФ) - по товарам (работам, услугам), в том числе ОС и НМА, используемым для облагаемой налогом на добавленную стоимость деятельности;
  • распределяются в пропорции - по товарам (работам, услугам), в том числе ОС и НМА, предназначенным одновременно для использования в облагаемых и необлагаемых операциях. Одну часть "входного" НДС, относящуюся к необлагаемым операциям, нужно включить в стоимость товаров, а другую принять к вычету. Как правило, распределению подлежат расходы, которые в целях налога на прибыль являются прочими расходами, связанными с производством и (или) реализацией продукции, в том числе общехозяйственные расходы.

Таким образом, согласно установленному указанной нормой подходу, требуется выделить:

  • приобретенные товары (работы, услуги), которые имеют прямое отношение к операциям, облагаемым НДС, - по таким товарам (работам, услугам) НДС принимается к вычету;
  • приобретенные товары (работы, услуги), которые имеют прямое отношение к операциям, не облагаемым НДС, - по таким товарам (работам, услугам) НДС не принимается к вычету;
  • суммы НДС по приобретенным товарам (работам, услугам), которые имеют отношение как к облагаемым НДС операциям, так и к необлагаемым. Эти суммы распределяются по видам деятельности в порядке, установленном принятой налогоплательщиком учетной политикой для целей налогообложения (с учетом особенностей, установленных п. 4.1 ст. 170 Кодекса), и, соответственно, принимаются или не принимаются к вычету.

Собственно раздельный учет НДС как раз и состоит в том, чтобы определить доли "входного" НДС по общим расходам, относящимся к облагаемой и не облагаемой НДС деятельности соответственно. Делать это необходимо, чтобы иметь право заявить к вычету из бюджета ту часть "входного" НДС, которая относится к операциям, облагаемым данным налогом.

Как мы уже сказали, порядок раздельного учета должен быть зафиксирован в учетной политике . Более того, при отсутствии у налогоплательщика такого учета суммы "входного" НДС вычету не подлежат и в расходы, принимаемые к вычету при исчислении налога на прибыль организаций (налога на доходы физических лиц), не включаются (п. 4 ст. 170 НК РФ; письмо Минфина России от 03.08.2009 № 03-07-07/60). Имеются примеры из судебной практики, когда суды отказывали налогоплательщикам в праве на вычет НДС при отсутствии раздельного учета НДС (пост. Президиума ВАС РФ от 05.07.2011 № 1407/11, Девятого ААС от 12.08.2013 № 09АП-21594/13, ФАС ЗСО от 21.04.2009 № Ф04-2146/2009(4710-А27-19), Ф04-2146/2009 (4321-А27-19)).

В практике очень много ситуаций, когда предприятие или ИП занимаются несколькими видами деятельности, которые относятся к разным видам налогообложения: например, общая и «упрощенка», общая и ЕНВД, общая и льготная и т.п. в таких случаях?

Для начала о методике раздельного учета необходимо указать в учетной политике организации (пункт 4 ст. 170 Налогового кодекса РФ). Если такая методика в учетной политике не прописана, то при проверке налоговики могут убрать вычеты по НДС с входящих счетов-фактур. Суды рассматривают такую ситуацию по-разному, поэтому во избежание разногласий, лучше все расписать заранее.

Суть раздельного учета состоит в том, чтобы из общей суммы принятого НДС выделить ту часть, которая относится к облагаемым налогом операциям. Остальная часть (где НДС не предусмотрен) включается в стоимость работ, услуг, либо относится в состав расходов. Очень важно определить, какие именно товары, работы, услуги, а также какую выручку и расходы необходимо распределять, поскольку прямые расходы можно отнести на определенный вид деятельности сразу. При этом рекомендуется открывать к разным видам деятельности разные субсчета по счетам 90,91, 41, 19 и прочие.

Лучше всего разделять учет по максимуму, чтобы было как можно меньше расходов, которые необходимо распределять, ведь налоговая может придраться к любой сумме.

Рассмотрим пример .

Организация занимается торговлей товарами и оптом, и в розницу. Деятельность по оптовой торговле находится на общем режиме налогообложения, розница – на ЕНВД. Если товары поступают для продажи оптом, то сразу понятно, что входящий НДС можно взять к вычету. Если товары закуплены для розничной продажи – то входящий НДС учитывается в их стоимости.

Даже при таком раскладе обязательно будут расходы, которые нельзя сразу отнести к тому или иному виду деятельности. Чаще всего, это общехозяйственные и общепроизводственные расходы, учтенные на счетах 25, 26, 44. Да и сами товары иногда сложно определить, к какому виду деятельности отнести. Они могут продаваться и в опте, и в рознице. Рекомендуется для удобства расчетов к счету 19 (аналогично 41, 90, 91 и т.д.) открыть следующие субсчета, например:

19.1- «НДС по товарам (работам, услугам), приобретенным для оптовой торговли»;

19.2- «НДС по товарам (работам, услугам), приобретенным для розничной торговли»;

19.3- «НДС по товарам (работам, услугам), приобретенным для оптовой и розничной торговли».

Последний субсчет предназначен для учета НДС по общехозяйственным расходам, основным средствам и прочим, которые могут быть использованы как в облагаемых НДС операциях, так и необлагаемых. На этом субсчете можно учитывать приобретенный НДС по товарам, цель продажи которых неизвестна.

Счета - фактуры на первом субсчете по товарам, работам или услугам, можно сразу регистрировать в книге покупок (при соблюдении соответствующих условий для вычета). Счета – фактуры на втором субсчете регистрировать нет необходимости. Как быть с третьим субсчетом?

Определяем сумму НДС расчетным путем по товарам, работам, услугам, которые относятся к обоим видам деятельности.

Для этого начнем с общехозяйственных расходов. Поскольку на этом счете накапливаются расходы, которые можно отнести ко всем видам деятельности, то их нужно распределить. Как это сделать?

В течение расчетного периода (квартал по НДС) по таким операциям «входной» НДС собирается на счете 19.3. В последний день квартала необходимо определить долю выручки от продажи облагаемых НДС товаров (работ, услуг) от общей выручки по всем видам деятельности:

Входной НДС Доля выручки от продажи НДС к вычету
по общехозяйствен- x облагаемых товаров = по общехозяйствен-
ным расходам (работ, услуг) за квартал ным расходам
за квартал

В расчет выручка по облагаемым товарам берется без учета НДС (письмо Минфина России № 03 - 07 - 11/208 от 18 августа 2009 года).

Как быть в том случае, если товары передаются бесплатно, например, рекламные каталоги? Для этого берется налоговая база по НДС, равная рыночной стоимости товаров. Если компания выдает займы, то в расчет необходимо взять проценты по займу (письмо ФНС России № 3 - 1-11/886 @ от 6 ноября 2009 г.).

При расчете не учитываются суммы доходы, которые не являются выручкой. К ним можно отнести дивиденды по акциям, проценты по банковским счетам (письма Минфина России № 03 - 07 - 11/339 от 3 августа 2010 г., № 03 - 07 - 11/64 от 17 марта 2010 г.).

Распределяем входной НДС.

Для начала определим сумму НДС к вычету:

Для этого определим разницу между общим входным НДС по общехозяйственным расходам и НДС к вычету по этим же расходам. Эта разница – сумма НДС, которую можно включить в расходы.

Этот показатель рассчитывается отдельно по всем счетам - фактурам, относящимся к общехозяйственным расходам. Затем эти счета-фактуры можно зарегистрировать в книге покупок в сумме, определенной расчетным методом. (п. 8 Правил, утвержденных постановлением Правительства РФ № 914 от 2 декабря 2000 г.).

Все эти расчеты отражаются в бухгалтерской справке.

Для более понятного исчисления распределенного НДС по общехозяйственным расходам рассмотрим примеры.

Пример 1. Определение суммы НДС к вычету по общехозяйственным расходам.

ООО «Сластена» занимается двумя видами деятельности. В основном, – это розничная торговля. Но иногда организация продает продукцию оптом. По розничной торговле ООО «Сластена» находится на специальном режиме налогообложения - ЕНВД, по оптовой - применяет общий режим.

Подводя итоги І квартала 2012 года, выручка от продажи товаров в розницу составила 15 000 000 руб., от продажи оптом - 4 720 000 руб. (в том числе НДС - 720 000 руб.).

Компания платит ежемесячно платежи за аренду и коммунальные услуги 295 000 руб., в том числе НДС - 45 000 руб.

На 31 марта определяем долю выручки от реализации товаров, облагаемых НДС в общей сумме выручки:

4 000 000 руб. : (15 000 000 руб. + 4 000 000 руб.) x 100% = 21%.

Определяем расчетным путем сумму НДС по арендным и коммунальным платежам, на которую можно уменьшить входной НДС ежемесячно:

45 000 руб. *20% = 9450 руб.

Сумма НДС, которая включается в состав расходов (в деятельность по ЕНВД) составляет:

45 000 руб. – 9450 руб. = 35 550 руб.

При расчете входного НДС с основных средств, которые используются для обоих видов деятельности, НДС нужно рассчитать подобным образом. От правильности исчисления зависит сумма амортизации и налог на имущество. Первоначальная стоимость основного средства берется без учета НДС. Сумма НДС по входящим основным средствам рассчитывается также по итогам квартала расчетным путем по каждому основному средству в отдельности. После расчета первоначальная стоимость основных средств увеличивается на оставшуюся часть НДС.

Если основное средство приобретено и введено в эксплуатацию в первом месяце квартала, то амортизации во втором месяце окажется занижена, соответственно, сумма налога на прибыль будет завышена. Если компания перечисляет авансовые платежи по налогу на прибыль ежемесячно, она может не подавать уточненную декларацию по прибыли, а учесть сумму в текущем периоде.

Не стоит волноваться о сумме налога на имущество. Она будет верной, так как на конец квартала вы уже все пересчитаете и выйдете на «правильную» сумму первоначальной стоимости основного средства. Во избежание спорных ситуаций обязательно пропишите все нюансы в учетной политике.

Если объект полностью самортизирован, либо момента его ввода в эксплуатацию у данной организации был более 15 лет назад, «входной» НДС восстанавливать не нужно.

ООО «Криз» занимается двумя видами деятельности: облагаемой НДС и льготными операциями. В апреле 2012 года компания приобрела компьютер для работы бухгалтерии стоимостью 35400 руб., в том числе НДС - 30 000 руб. Срок полезного использования компьютера три года (36 месяцев).

Проводки по этой операции: апрель

ДЕБЕТ 08 КРЕДИТ 60 = 30 000 - оприходовано основное средство (компьютер);

ДЕБЕТ 19.3 КРЕДИТ 60 = 5400 - НДС по приобретенному компьютеру;

ДЕБЕТ 01 КРЕДИТ 08 = 30 000 - компьютер введен в эксплуатацию и оприходован в состав основных средств.

Проводки в мае:

ДЕБЕТ 26 КРЕДИТ 02

833 руб. - начислена амортизация (30 000 руб. : 36 мес.).

В последний день июня бухгалтер подсчитал долю выручки от облагаемых НДС операций в общем объеме выручки. Она составила 60%.

ДЕБЕТ 19.1 КРЕДИТ 19.3 субсчет = 3240 руб. (5400 руб. x 70%) - определена сумма НДС к вычету по компьютеру для деятельности, облагаемой НДС;

ДЕБЕТ 19.2 КРЕДИТ 19 .3 = 2160 руб. (5400 – 3240) - рассчитана сумма НДС по компьютеру для деятельности, необлагаемой НДС, которую нужно включить в его стоимость;

ДЕБЕТ 68 КРЕДИТ 19.1 субсчет = 3240 - принята к вычету часть суммы НДС по компьютеру;

ДЕБЕТ 01 КРЕДИТ 19.2.= 2160 - сумма НДС, включенная состав основных средств;

ДЕБЕТ 26 КРЕДИТ 02=60 руб. (2160 руб. : 36 мес.) - доначисление амортизации за май;

ДЕБЕТ 26 КРЕДИТ 02=893 руб. ((30 000 руб. + 2160 руб.) : 36 мес.) - начисление амортизации за июнь.

Можно ли вести раздельный учет товаров, исходя из планируемых показателей?

Часто компания могут приобрести товары, которые могут быть использованы и для вида деятельности на общей системе налогообложения, и для льготной. В этом случае компания может вести раздельный учет на основании предполагаемой цели использования товаров. К примеру, компания занимается оптовой торговлей и розницей. В закупленной партии товаров предполагается продать 65% оптом, 35% - в розницу. При этом входящий НДС сразу распределяется: 65% идет к вычету, 35% - включается в стоимость товаров. Если фактически проданные товары по опту не совпадут с их плановой величиной, то необходимо сделать корректировки. Допустим, компания продала в розницу45% товаров (а не 35 запланированных). Тогда часть НДС по 10% товаров необходимо восстановить. Короче говоря, раздельный учет товаров, исходя из планируемых показателей, вести можно, только это не очень целесообразно.

Можно ли НДС по недвижимости принять к вычету сразу?

Например, ваша организация купила помещение, которое используется в обоих видах деятельности: в общей и льготной (ЕНВД). Входящий НДС вы можете принять к вычету сразу. Но впоследствии в течение 10 лет в конце каждого календарного года НДС, который относится к необлагаемым товарам, необходимо восстановитьп (п.6 ст. 171 Налогового кодекса РФ, письмо ФНС России № ШС - 6-3/862 @ от 28.11. 2008 г.)

НДС нужно начинать восстанавливать с того года, когда помещение начало использоваться для обоих видов деятельности. Для целей налогового учета в конце каждого года из десяти, нужно произвести расчет входного НДС. Он учитывается в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией. Для расчета входного НДС, принятого к вычету, берется 1/10 его часть и умножается на процентную долю выручки от необлагаемых НДС операций в общей сумме выручки компании за год.

Если в компании розничные продажи (льготные) имеют небольшой вес в общей массе доходов (до 5%), либо у них льготные операции имеют разовый характер, то она может принять к вычету весь входной налог (письмо Минфина № 03 - 07 - 07/70 от 1 ноября 2010 г.) . При этом нужно взять для расчета как прямые, так и косвенные затраты (письмо ФНС России № ШС - 6-3/827 @от 13 ноября 2008 г. № ШС - 6-3/827 @).

Для определения процентного отношения льготных и облагаемых операций, можно брать не только выручку, но и фонд оплаты труда, прямые затраты, численность работников, стоимость основных фондов (письмо ФНС России № КЕ - 4-3/4475 от 22 марта 2011 г.).

Даже если у вас доля необлагаемой выручки меньше 5% , вы должны вести раздельный учет, чтобы суметь доказать налоговикам вашу правоту при возмещении НДС.

Важные моменты для раздельного учета по НДС .

1. Принципы распределения НДС обязательно нужно указать в учетной политике.

2. Распределение «входящего» НДС по общехозяйственным расходам можно делать по итогам текущего квартала.

3.При доле расходов по льготной деятельности менее 5 %, можно весь «входящий» НДС принять к вычету.

Бесплатная книга

Скорее в отпуск!

Для того, чтобы получить бесплатную книгу, введите данные в форму ниже и нажмите кнопку "Получить книгу".

Практика и проблемы

Если компания осуществляет облагаемые и необлагаемые НДС операции, то она обязана организовать по ним раздельный учет. Это общеизвестное правило, казалось бы, легко выполнимо на практике. Однако здесь существуют свои нюансы и возникают определенные проблемы…

Когда нужен раздельный учет

Итак, если фирма, помимо операций, облагаемых НДС, выполняет операции, не подлежащие налогообложению (освобожденные от налогообложения), то она должна организовать их раздельный учет. Таково требование пункта 4 статьи 149 и пункта 4 статьи 170 Налогового кодекса.

В противном случае (если раздельного учета не будет) компании не удастся применить вычет «входного» налога.

Заметьте: кодекс прямо требует вести раздельный учет облагаемых операций и операций, не подлежащих налого-обложению (освобожденных от налогообложения). Последние перечислены в статье 149 кодекса.

Но существуют еще и другие необлагаемые операции, статус которых в кодексе звучит по-другому: «не признаются объектом налогообложения». Они названы в пункте 2 статьи 146 НК РФ.

В своих частных разъяснениях финансисты подчеркивают: для целей раздельного учета не подлежащими налогообложению (освобожденными от налогообложения) считаются как операции, перечисленные в статье 149 Налогового кодекса, так и операции, перечисленные в пункте 2 статьи 146 Налогового кодекса (которые не признаются объектом обложения НДС).

Скажем, если компания вместе с облагаемыми операциями осуществляет реализацию земельных участков, то она должна вести раздельный учет, поскольку продажа земли не признается объектом обложения НДС (подп. 6 п. 2 ст. 146 НК РФ).

Кроме того, из пункта 1 статьи 146 НК РФ следует, что объектом обложения НДС не признаются операции, местом реализации которых территория России не является.

Поэтому, например, если фирма наряду с деятельностью, облагаемой НДС, ремонтирует недвижимость, расположенную за границей, она также обязана организовать раздельный учет.

И, наконец, отделить от остальных нужно и виды деятельности, по которым организация не признается плательщиком налога на добавленную стоимость. Речь идет о компаниях, совмещающих общий режим и ЕНВД. Как известно, ведущие «вмененный» бизнес не являются плательщиками НДС – в части, подпадающей под этот бизнес (п. 4 ст. 346.26 НК РФ). Поэтому раздельный учет понадобится и «совмещенцу».

Не вести раздельный учет можно только в двух случаях:

– если компания осуществляет только необлагаемые операции;

– если в том или ином налоговом периоде выполняется так называемое «правило пяти процентов» – доля совокупных расходов по необлагаемым операциям не превышает 5 процентов от всех расходов фирмы (п. 4 ст. 170 НК РФ).

Что делим?

Из положений пункта 4 статьи 149 и пункта 4 статьи 170 Налогового кодекса следует, что можно выделить два основных объекта раздельного учета:

– выручка от облагаемых и необлагаемых операций (раздельный учет доходов);

– «входной» НДС по приобретенным товарам, работам и услугам (раздельный учет «входного» НДС).

Напомним: по облагаемым и освобожденным от налогообложения операциям «входной» налог нужно учитывать по-разному. «Входной» НДС по товарам (результатам работ, услуг), используемым для облагаемых операций, принимается к вычету (п. 2 ст. 171 НК РФ).

А по ценностям, которые участвуют в необлагаемых операциях, «входной» налог нужно включить в стоимость приобретенного товара (работ, услуг, имущественных прав) (подп. 1 п. 2 ст. 170 НК РФ).

Что касается имущества (работ, услуг), которое используется как в облагаемой так и в необлагаемой деятельности, действует такое правило: часть «входного» налога принимают к вычету, а часть – включают в стоимость приобретенных ценностей. При этом та часть налога, которую можно зачесть, пропорциональна доле облагаемых операций в общем объеме всех операций. Пропорцию определяют, исходя из стоимости отгруженных товаров (работ, услуг), которые облагаются НДС, в общей стоимости отгрузок за налоговый период (абз. 5 п. 4 ст. 170 НК РФ).

Как делим?

Конкретной методики ведения раздельного учета в Налоговом кодексе нет. Поэтому компания может это делать в любом порядке, позволяющем разграничить облагаемые и освобожденные от НДС операции. Очевидно, что при этом будет в первую очередь задействован счет 90 «Продажи».

К субсчету 1 «Выручка» этого счета можно открыть, например, такие аналитические счета:

– «Выручка от реализации по облагаемым НДС операциям»;

– «Выручка от реализации по необлагаемым НДС операциям».

А субсчет 2 «Себестоимость продаж» можно разделить, например, так:

– «Себестоимость продаж по операциям, облагаемым НДС»;

– «Себестоимость продаж по операциям, не облагаемым НДС».

Имущество, участвующее в облагаемой и необлагаемой НДС деятельности, можно тоже разделить. Для этого придется открыть соответствующие субсчета к счетам 01 «Основные средства», 10 «Материалы», 41 «Товары».

Главное – не забыть прописать методику раздельного учета и задействованные субсчета в учетной политике.

Нюансы и проблемы

Расскажем о некоторых нюансах и проблемах, возникающих при организации раздельного учета.

Больше всего сложностей вызывает учет «входного» НДС по основным средствам, участвующим как в облагаемых так и в необлагаемых операциях.

Как известно, налоговый период по НДС – квартал. Поэтому пропорцию, а, следовательно, и сумму налога, подлежащего включению в стоимость приобретенного объекта общего назначения, можно узнать не раньше окончания текущего квартала. Однако первоначальная стоимость основного средства конца квартала ждать не может – объект нужно принять к учету в момент ввода в эксплуатацию. Что же делать?

На практике эту проблему решают по-разному.

Один из способов – «ошибка в учете». Суть способа в следующем. Купленный объект бухгалтер учитывает по первоначальной стоимости, которая не включает НДС. Затем, по итогам квартала, когда станут известны результаты пропорции, корректирует первоначальную стоимость в бухгалтерском и налоговом учете, оформляя это как исправление ошибки. При этом, конечно, придется пересчитать всю «налоговую» амортизацию, исходя из новой стоимости объекта (начиная с 1 числа месяца, следующего за месяцем ввода объекта в эксплуатацию). Ведь в налоговом учете ошибки исправляют периодом совершения. Что касается бухучета, то в нем ошибки исправляют периодом обнаружения, поэтому «бухгалтерскую» амортизацию пересчитывать не надо. Однако налог на имущество, по мнению финансистов, нужно рассчитать так, как будто ошибки не было (письмо Минфина России от 11 апреля 2006 г. № 03-06-01-04/83). То есть исходя из таких данных бухучета, которые были бы, если бы сумма включаемого в стоимость объекта НДС была известна заранее.

Представим себе оптово-розничную компанию, где розница переведена на ЕНВД, а оптовая торговля находится на общем режиме налогообложения. Как правило, в момент оприходования товаров бухгалтер еще не знает, как они будут проданы – оптом или в розницу. Поэтому, принимая товары к учету, нередко поступают так: сначала ставят к вычету весь «входной» НДС, а потом восстанавливают ту часть налога, которая приходится на товары, проданные в рамках вмененного режима.

Однако в письме от 14 мая 2008 г. № 03-07-11/192 Минфин России констатировал, что это неверный подход. И подобные действия могут быть расценены как отсутствие раздельного учета. Получается, разделять ценности нужно сразу – в момент принятия к учету.

На практике, на наш взгляд, можно действовать так. В момент оприходования товаров (когда еще неизвестно, как они будут реализованы) их стоимость можно учесть на счете 41 субсчет «Товары на складе», а «входной» НДС по ним повесить на счет 19. Как только какая-то часть товаров передается в оптовую торговлю, ее стоимость переносят на другой субсчет счета 41, например, субсчет «Товары в оптовой торговле». Одновременно ставят к вычету «входной» НДС, соответствующий этой части (делая проводку по кредиту счета 19 в корреспонденции с дебетом счета 68 субсчет «Расчеты по НДС»).

Соответственно, при передаче части товаров в розницу, «входной» НДС по ним сразу же включают в стоимость этих товаров (проводка по кредиту счета 19 в корреспонденции с дебетом счета 41 субсчет «Товары в розничной торговле»).

У организации, получившей от своего покупателя в оплату вексель третьего лица, может возникнуть необходимость ведения раздельного учета по НДС. Ведь, как известно, реализация ценных бумаг входит в перечень операций, освобождаемых от налога (подп. 12 п. 2 ст. 149 НК РФ). И если поставщик передаст кому-то полученный вексель, то он совершит операцию, освобожденную от НДС. Значит, раздельно придется учитывать передачу векселя (как реализацию) и все прочие, «обычные» операции фирмы. Соответственно, у компании возникнет обязанность вести раздельный учет «входного» налога в отношении общехозяйственных расходов.

Причем не имеет значения, как компания передала такой вексель: продала или выдала в счет оплаты своему поставщику.

По мнению Минфина и ФНС России, и при продаже векселя третьего лица, и при его передаче в счет оплаты за товар (работу, услугу) у компании возникает обязанность по ведению раздельного учета облагаемых и освобожденных от НДС операций. Чиновники считают, что реализация векселя имеет место в обоих случаях, поскольку происходит переход права собственности на ценную бумагу (письма Минфина России от 6 июня 2005 г. № 03-04-11/126, МНС России от 15 июня 2004 г. № 03-2-06/1/1372/22).

Если говорить о денежных займах, то здесь существует два нюанса.

Напомним: услуги по предоставлению денежных займов не облагаются НДС (подп. 15 п. 3 ст. 149 НК РФ). Стоимость таких услуг определяется как сумма процентов по займу. Сама сумма займа объектом обложения НДС не является (подп. 1 п. 3 ст. 39 НК РФ). Такие разъяснения неоднократно давали финансовое и налоговое ведомства (см., например, письма Минфина России от 28 апреля 2008 г. № 03-07-08/104, МНС России от 15 июня 2004 г. № 03-2-06/1/1367/22).

Нюанс первый. Займодавец, помимо выдачи денег в долг, как правило, занимается еще какой-то деятельностью (торговля, строительство, производство и т. п.). А, как мы уже говорили, при совершении облагаемых и необлагаемых операций «входной» НДС по общехозяйственным расходам можно принять к вычету лишь частично. Размер вычета определяют пропорционально стоимости облагаемых товаров (работ, услуг) в общей стоимости товаров (работ, услуг), отгруженных за квартал. Так вот, финансисты полагают, что при расчете этой пропорции займодавцы должны учитывать только проценты, а не всю сумму денег, выданную в долг (письмо Минфина России от 28 апреля 2008 г. № 03-07-08/104). И это совершенно справедливо. Ведь выручкой от реализации в данном случае как раз и будут проценты (а не сумма займа) – как плата за предоставленную услугу.

Нюанс второй: организации, выдавшей заем, раздельный учет нужен не всегда.

Во-первых, как правило, доля расходов, связанных с предоставлением денежных займов, меньше 5 процентов от общей суммы расходов фирмы. Поэтому при отсутствии других необлагаемых операций всю сумму «входного» НДС можно принять к вычету из бюджета.

Во-вторых, если речь идет о беспроцентных денежных займах, то необходимости вести раздельный учет по НДС не возникает. Сама сумма займа объектом обложения НДС не является (подп. 1 п. 3 ст. 39 НК РФ). А стоимость услуг по его предоставлению равна нулю (процентов нет). Поэтому доля операций, не облагаемых НДС, с учетом которой определяется сумма «входного» налога, не принимаемая к вычету, также равна нулю.