Метод «ActivityBasedCosting» (или ABC) В буквальном смысле означает учет затрат по работам (функциональный учет затрат). Он возник в результате изменений, происходящих в экономической структуре затрат, в частности, изменились взгляды на методику учета затрат и расчета себестоимости продукции, так как традиционные системы калькулирования производственных затрат были созданы в период, когда большинство компаний производили ограниченный ассортимент продукции

отличие АВС-метода от других методов учета затрат и калькулирования состоит в порядке распределения накладных расходов.

Базовым принципом расчета себестоимости является разделение затрат напрямые и накладные и отнесение обоих видов затрат на продукцию (объектзатрат).Особенностью метода АВС является то, что в каждом конкретном случае дляраспределения накладных затрат используются другие показатели (базыраспределения), отличные от объема производства. АВС-подход определяетвиды деятельности (процессы, операции), которые вызывают возникновениезатрат, и исследует основные носители затрат для этих видовдеятельности.

применение системы АВС оправдано при следующихусловиях:Когда производственные накладные расходы достаточно высоки по сравнениюс прямыми затратами, особенно с затратами на прямой труд. Когда существует большое разнообразие производимых продуктов.Когда существует значительное разнообразие накладных ресурсов, использующихся при производствепродукции.Когда потребление накладных ресурсов прямо не зависит от объемапроизводства.

Теоретическая основа метода АВС заключается в наблюдении, что уорганизации в распоряжении находится определенный объём ресурсов,используемых в производственном процессе и позволяющих осуществлятьпроизводственные функции. Все виды ресурсов характеризуются затратами наних, которые распределяются сначала на отдельные функции пропорциональнообъёму потребления этих ресурсов. Для этого суммируются издержки каждогоцентра затрат по конкретной функции. Затем издержки по каждой функцииотносят на носители затрат. Носителем затрат может выступать изделие, конкретный клиент, заказ. Носитель затрат включает,соответственно, приходящуюся на него долю затрат каждого центра по всемпроизводственным операциям. Отсюда следует, что такое распределениеосновано на причинно-следственной связи затрат с обусловливающими ихфакторами.

Основным преимуществом учёта и калькулирования затрат по функциямявляется более точное распределениязатрат исчисление себестоимости продукта, что обусловливает болееобоснованные решения по ценообразованию. Такое преимуществообеспечивается концентрацией внимания на основныхпроизводственно-технологических функциях, выбором показателей, наиболееполно их характеризующих. В условиях рыночной конкуренции все болееважным является и то, что расходы на осуществление операций составляютбольшую часть добавленной стоимости. При росте эффективности выполненияосновных и обслуживающих операций продукция и услуги предприятийстановятся более конкурентоспособными и привлекательными дляпотребителей.

Первоначально применение системы АВС на предприятиях было вызваностремлением к более точному учету затрат на единицу продукции. Внастоящее время технология учета по видам деятельности значительнорасширила свои границы. Исследования показали, что данный метод должениспользоваться не только как способ распределения накладных расходов, тоесть метод учета, а как инструмент управления затратами. Из учета затратпо видам деятельности выделилось направление управления по видамдеятельности (АВМ) и бюджетирование по видам деятельности (АВВ).

Метод АВС позволяет разрабатывать эффективную стратегию выбора изделий ипотребителей, а также стратегию совершенствования конструкции изделий ипроизводственного процесса

алгоритм расчета себестоимости с применением АВС-метода.

Сначала выделяются основные виды деятельности организации – функции или операции. Количество видов деятельности зависит от ее сложности: чем сложнее бизнес, тем большее число функций будет выделено. Накладные расходы организации идентифицируются с выделенными видами деятельности.

Для каждого вида деятельности определяется собственный носитель затрат, который оценивается в соответствующих единицах измерения. При этом должны соблюдаться два правила: данные, относящиеся к носителю затрат, должны легко получаться; измерение расходов через носитель затрат должно соответствовать их действительному значению.

Например, функцию переналадки оборудования можно измерить числом требуемых переналадок, функцию приема заказов – количеством зарегистрированных заказов.

Накладные расходы распределяются на единицу продукции: стоимость единицы носителя затрат умножается на их количество по тем видам деятельности (функциям), выполнение которых необходимо для изготовления продукции (работы, услуги). В итоге суммируются все затраты и определяется себестоимость единицы продукции (работы, услуги).

ABC-анализ - метод, позволяющий классифицировать ресурсы фирмы по степени их важности. Этот анализ является одним из методов рационализации и может применяться в сфере деятельности любого предприятия. В его основе лежит принцип Парето - 20 % всех товаров дают 80 % оборота. По отношению к ABC-анализу правило Парето может прозвучать так: надёжный контроль 20 % позиций позволяет на 80 % контролировать систему, будь то запасы сырья и комплектующих, либо продуктовый ряд предприятия и т. п. Часто ABC-анализ путают с ABC-методом, расшифровывая ABC как ActivityBasedCosting, что в корне не верно.

ABC-анализ - анализ товарных запасов путём деления на три категории: А - наиболее ценные, 20 % - ассортимента; 80 % - продаж В - промежуточные, 30 % - ассортимента; 15 % - продаж С - наименее ценные, 50 % - ассортимента; 5 % - продаж

В зависимости от целей анализа может быть выделено произвольное количество групп. Чаще всего выделяют 3, реже 4-5 групп.

По сути, ABC-анализ - это ранжирование ассортимента по разным параметрам. Ранжировать таким образом можно и поставщиков, и складские запасы, и покупателей, и длительные периоды продаж - всё, что имеет достаточное количество статистических данных. Результатом АВС анализа является группировка объектов по степени влияния на общий результат.

АВС-анализ основывается на принципе дисбаланса, при проведении которого строится график зависимости совокупного эффекта от количества элементов. Такой график называется кривой Парето, кривой Лоренца или ABC-кривой. По результатам анализа ассортиментные позиции ранжируются и группируются в зависимости от размера их вклада в совокупный эффект. В логистике ABC-анализ обычно применяют с целью отслеживания объёмов отгрузки определённых артикулов и частоты обращений к той или иной

Порядок проведения АВС-анализа

1. Определяем цель анализа

2. Определяем действия по итогам анализа (что будем делать с полученными результатами?).

3. Выбираем объект анализа (что будем анализировать?) и параметр анализа (по какому признаку будем анализировать?). Обычно объектами АВС анализа являются поставщики, товарные группы, товарные категории, товарные позиции. Каждый из этих объектов имеет разные параметры описания и измерения: объём продаж (в денежном или количественном измерении), доход (в денежном измерении), товарный запас, оборачиваемость и т. д.

5. Рассчитываем долю параметра от общей суммы параметров с накопительным итогом. Доля с накопительным итогом высчитывается путём прибавления параметра к сумме предыдущих параметров.

6. Выделяем группы А, В и С: присваиваем значения групп выбранным объектам.

Методов выделения групп существует порядка десяти, наиболее применимы из них: эмпирический метод, метод суммы и метод касательных. В эмпирическом методе разделение происходит в классической пропорции 80/15/5. В методе суммы складывается доля объектов и их совокупная доля в результате - таким образом значение суммы находится в диапазоне от 0 до 200 %. Группы выделяют так: группа А - 100 %, В - 45 %, С - остальное. Достоинства метода - большая гибкость. Самым гибким методом является метод касательных, в котором к кривой АВС проводится касательная, отделяя сначала группу А, а затем С.

Вероятности возникновения спроса на материальные ресурсы А, В и С подчинены различным законам. Установлено, что в большинстве промышленных и торговых фирм примерно 80 % стоимости объёма продаж составляют всего около 10 % наименований номенклатуры (группа А), 15 % стоимости - 25 % наименований (группа В), 5 % стоимости - 65 % наименований (группа С). Существует множество способов выделения групп в ABC-анализе.

Анализ АВС широко используется при планировании и формировании ассортимента на различных уровнях гибких логистических систем, в производственных системах, системах снабжения и сбыта.

Эксперты советуют с осторожностью подходить к сдвигам границ ABC групп (80/15/5), дело в том, что обычно на практике используют деление 80 % 15 % и 5 %. В случае если Вы сдвинете границы, внешний слушатель(или эксперт) может сделать неверные выводы исходя из приведенных Вами показателей например для группы «С». Так как его ожидания о группе «С» = 5 % не совпадут с измененными Вами правилами выделения групп.

Назначение метода

Применяется для получения информации о затратах и нефинансовой информации о деятельности организации, необходимой при принятии решений. Метод ABC - инструмент совершенствования деятельности организации.

Цель метода

Идентификация, определение и учет затрат по видам деятельности организации для установления ее финансового состояния.

Суть метода

Метод АВС (Activity Based Costing) - особая форма функционального анализа затрат (Function Cost Analysis), обеспечивающая современное понимание и более точное описание затрат и отображающая финансовое состояние организации лучше, чем традиционные методы бухгалтерского учета.

В основе метода АВС лежит предположение, что "деятельность потребляет ресурсы, а продукция потребляет деятельность". Другими словами, продукция - результат деятельности, связанной с потреблением ресурсов, учет затрат по которым ведется на соответствующих счетах.

План действий

• В организации устанавливают все виды деятельности и определяют средние затраты по каждому виду деятельности.
• Деятельность представляется как совокупность процессов (операций, переходов).
• Затраты по каждому виду деятельности, необходимые для изготовления продукции, определяют как произведение средних затрат в единицу времени по данному виду деятельности на продолжительность данного вида деятельности.

Особенности метода

Концептуальная схема АВС

Потребительская цепочка. Каждый процесс является потребителем для другого процесса и, в свою очередь, имеет своих собственных потребителей. Все вместе они образуют цепочку, работающую в целях создания потребительной стоимости.

Выражение "следующий процесс - потребитель твоего процесса" впервые ввел в употребление К. Исикава в 1950 г.

Ресурсы - это экономические элементы, необходимые для осуществления деятельности, источник затрат.

Фактор ресурса - показатель потребления ресурса, используемый для определения доли от общих затрат ресурсов, присваиваемой каждому виду деятельности, использующему данный ресурс.

Фактор деятельности - показатель, характеризующий результат деятельности. У каждого вида деятельности есть свой фактор деятельности, позволяющий переносить его затраты (распределения ресурсов на этот вид деятельности) на объекты затрат.

Объект затрат (калькулирования) - результат деятельности.

Фактор затрат - характеристика, определяющая рабочую нагрузку и усилия, требуемые для осуществления деятельности, а также необходимые ресурсы.

Характеристика эффективности (производительности) - показатель, оценивающий результаты деятельности.

Дополнительная информация:

1. Подход, который основан на использовании метода АВС, обращает внимание, в первую очередь, на деятельность (процессы, процедуры), которая осуществляется в рамках организации, и лишь потом - на объекты калькулирования.
2. Метод АВС исходит из того, что причиной затрат является деятельность, а продукция (объект затрат) - это результат деятельности.
3. Применение метода АВС для совершенствования бизнеса называется управлением на основе АВС-подхода, или просто АВМ (Activity Based Management).
4. Термин "метод АВС" произносится как "метод эй-би-си".

Достоинства метода

Метод АВС позволяет разрабатывать эффективную стратегию выбора изделий и потребителей, а также стратегию совершенствования конструкции изделий и производственного процесса по сравнению с традиционными методами.

Недостатки метода

• При рассмотрении и определении затрат по видам деятельности не подвергается сомнению необходимость этой деятельности.
• При использовании метода АВС превалирует платежный, а не стоимостный аспект.

Ожидаемый результат

Повышение эффективности деятельности организации благодаря получению и использованию более точной АВС-информации о затратах, видах деятельности и объектах.

В последние десятилетия в зарубежной теории и практике активно развивается новое направление в управленческом учете, охватывающее калькулирование (activity-based costing) и бюджетирование (activity-based budgeting). Эти системы дополняют систему управления на основе процессного подхода (ABM-менеджмент, activity based management) или используются для других целей. Информация, генерируемая калькуляционной системой "АВС-костинг", предназначена для стратегических управленческих решений в области ценообразования и выбора перспективных продуктов для производства, для реинжиниринга бизнес-процессов и др. Она может использоваться и для оперативного управления. В этом случае методика АВС в отношении распределения косвенных затрат вводится в традиционную систему калькулирования абсорбшен-костинг.

Можно говорить об эволюции калькуляционной системы АВС-костинг, так как изобретенный в начале XX в. и забытый на время бухгалтерский инструмент получил новое воплощение и развитие в 1980-е гг. В отношении истории развития АВС ведется дискуссия, поэтому эту проблему можно взять за основу для НИРС. Спорным является вопрос происхождения АВС: новое ли это явление или забытая на время методология, рожденная ранее? Можно выделить две точки зрения. Представители первой едины в отношении времени создания АВС (80-е гг. XX в.), но не вполне сходятся в признании авторства новой учетной технологии. Так, Дж. Иннес, Ф. А. Митчел , Я. В. Соколов называют создателем ЛВС Р. Каплана; О. Е. Николаева добавляет Р. Купера ; в оксфордском толковом словаре появление ЛВС связывают с выходом в 1987 г. книги Т. Джонсона и Р. Каплана "Взлеты и падения управленческого учета" . Однако приверженцы другой точки зрения считают, что основы методологии калькуляционной системы ABC-костинг были сформированы в 1923 г. Дж. М. Кларком в его работе "Исследование в области экономики накладных расходов" .

Причины появления АВС. Основные причины распространения АВС в практической деятельности компаний обусловлены следующим:

• 1) ролью в стратегическом управлении бизнесом показателя "полная себестоимость" и с решением проблемы снижения его условности;
• 2) устойчивой тенденцией роста удельного веса в себестоимости продукции косвенных расходов;
• 3) процессами диверсификации коммерческой деятельности хозяйствующих субъектов;
• 4) тем, что учетная методология с использованием одной базы распределения косвенных расходов повышает степень условности показателя "полная себестоимость", так как часто делает невозможным установление причинно-следственной связи между продуктами и потребляемыми ими ресурсами.

Первая причина распространения АВС связана с повышением степени неопределенности бизнес-среды, рисков и конкуренции. В этих условиях особое значение приобрело стратегическое управление, для которого информация о сокращенной себестоимости становится нерелевантной, так как в длительном периоде времени постоянные расходы принимают характер переменных.

Степень условности зависит от доли косвенных затрат в себестоимости продукции, поэтому тенденция увеличения расходов на обслуживание производства и управление обусловила вторую причину развития АВС. Обоснование этой тенденции и примеры структуры себестоимости рассматриваются в параграфе 3.2 при характеристике классификационной группы "прямые и косвенные расходы".

Почему возросшая диверсификация деятельности повлияла на развитие АВС? Если в начале XX в. предприятия специализировались на определенном продукте, то возросшая неопределенность внешней среды и риски привели к процессу диверсификации деятельности, в результате чего значительно расширяется номенклатура продукции. Это снижает возможность идентификации потребленных ресурсов непосредственно с продуктами и требует совершенствования методологии распределения затрат.

Причины общего характера не были бы столь существенны для дальнейшего развития методологии калькулирования, если бы учетные приемы были бы адекватны новым задачам управления предприятиями. Однако принятый в бухгалтерском деле подход к распределению косвенных расходов пропорционально одной базе распределения не позволяет отражать причинно-следственную связь между всеми группами распределяемых затрат и объектом калькулирования. Причем на практике база распределения выбирается исходя не из логики причинно-следственной связи, а из удобства получения готовой информации из учетных регистров.

АВС – это сложная и трудоемкая система калькулирования. И несмотря на потребности менеджмента, она бы не получила своего развития, если бы не возросшие возможности информационных технологий. Распространение АВС было обеспечено значительным снижением стоимости обработки информации в связи с развитием современных информационных систем.

Природа АВС. В одном из названий системы АВС- костинг – двухэтапное калькулирование – отражается существенная особенность АВС, связанная с двумя шагами распределения косвенных затрат. Первый шаг – распределение косвенных затрат по операциям бизнес-процессов, второй – распределение но итоговым объектам калькулирования, например, продукции. Здесь появляется одно из принципиальных отличий ABC-костинга от традиционных калькуляционных систем, заключающегося в том, что в учетный процесс вводится понятие "операция", что отражается в названии системы – "activity-based costing", т.е. калькулирование по операциям . Операция бизнес-процесса – это событие, задание или единица работы, имеющая определенную цель. ABC-костинг использует себестоимость этих операций как промежуточную ступень для отнесения затрат на продукцию (работы, услуги) и как информацию, имеющую самостоятельное значение.

Двухшаговая процедура – проявление одной из концепций, положенной в основу АВС-костинга. Если при использовании традиционных калькуляционных систем считается, что ресурсы поглощаются продуктами (рис. 6.4, а), то в системе АВС ресурсы поглощаются операциями; затем себестоимость операций поглощается продуктами (рис. 6.4, б).

Рис. 6.4. Логика движения затрат при традиционном подходе к калькулированию себестоимости (я) и при подходе АВС (б)

Основной словарь АВС включает следующие ключевые термины:

• группа косвенных затрат;
• драйвер затрат (иначе носитель затрат);
• промежуточный объект калькулирования;
• итоговый объект калькулирования.

Понятие "группа косвенных затрат" отражает стоимость использованных ресурсов (материалов и др.), которые необходимо отнести на объекты калькулирования, распределив определенным образом. Данное понятие отличается от традиционной трактовки "группы косвенных затрат" тем, что в системе АВС выделяются многочисленные группы однородных косвенно распределяемых затрат, относительно которых можно подыскать драйвер затрат, отражающий причинно-следственную связь между затратами и объектами калькулирования.

Ключевое понятие "драйвер затрат" похоже на привычный термин "база распределения затрат". С точки зрения техники распределения отличий нет – это та величина, пропорционально которой распределяются косвенные расходы. С точки зрения концепции – есть. Понятие "драйвер затрат" относится к одному из положений концепции АВС: "процедуры косвенного распределения осуществляются на основе идентифицированных причинно-следственных связей". Таким образом, под словом "драйвер затрат" понимается причинно-следственная связь, фактор, влияющий на себестоимость операции, затем конечного объекта калькулирования. Термин "база распределения" в силу слишком общего характера такого смысла не имеет, особенно если учесть практику многих предприятий, применяющих в качестве базы распределения заработную плату производственных рабочих.

Процедура ABC-костинга раскрывается в параграфах 4.2 и 7.2 применительно к решению конкретных задач.

Практика применения. ABC-костинг имеет широкий спектр применения, включая обоснование решений по управлению ассортиментом, ценообразованием, выпуску новых продуктов, выбору клиентской базы на основе рентабельности покупателей, оценке деятельности центров ответственности, оценке запасов. Информация используется при бюджетировании, при реинжиниринге бизнес-процессов.

В примере 6.6 приводится обзор практики задач управленческого учета, решаемых на основе АВС; в примере 6.7 показывается область распространения ABC-подхода к калькулированию себестоимости и управлению.

Пример 6.6

Результаты обзора деятельности компаний, использующих в своей деятельности ABC-костинг, приводятся в табл. 6.11.

Таблица 6.11

Использование компаниями АВС-костинга

Пример 6.7

Популярность применения АВС в различных сферах деятельности видна из обзора, составленного на основе опроса коммерческих компаний и организаций (табл. 6.12). Обращает на себя внимание, что промышленные предприятия используют АВС-подход реже, чем общественные организации.

Таблица 6.12

Применение АВС в различных отраслях

В России данный подход к калькулированию начинает приобретать популярность. Например, предприятие по производству замороженной продукции применило методику АВС для обоснования стратегического решения по производственному аутсорсингу полуфабрикатов; диверсифицированные предприятия, в том числе производящие услуги в сфере IT – для определения эффективности бизнес-процессов и проектов. Однако широкой практики применения данного подхода пока нет, тогда как за рубежом он используется в компаниях.

ABC-информация может использоваться как для текущего управления, так и для принятия стратегических решений. На уровне тактического управления эта информация может применяться для формирования рекомендаций по увеличению прибыли и повышению эффективности деятельности организации. На стратегическом – как помощь в принятии решений относительно реорганизации предприятия, изменения ассортимента продуктов и услуг, выхода на новые рынки, диверсификации и т.д. АВС-информация показывает, как можно перераспределить ресурсы с максимальной стратегической выгодой.

Логика системы АВС заключается в более детальном структурировании групп затрат, нахождении причинно- следственных связей, формализуемых в драйверах затрат и операций. Возможности современных информационных систем позволяют выполнять учетные процедуры достаточно эффективно. Перспективы развития калькуляционной системы АВС-костииг связаны с ее использованием для оценки деятельности центров ответственности; а также в качестве информационной основы для развития продуктов и технологических процессов. Последнее положение требует интеграции методологии АВС и функционально-стоимостного анализа.

• Innes J., Mitchell F. A Practical guide to Activitv-Based Costing. L.: Kogan Page Ltd, 1989.
• Соколов Я. В., Соколов В. Я. История бухгалтерского учета. М.: Финансы и статистика, 2004.
• Николаева О. Е., Алексеева О. В. Стратегический управленческий учет. М.: Едиториал УРСС, 2003.
• Johnson Н. Т., Kaplan R. Relevance Lost: The Rise and Fall of Management Accounting. Harvard: Harvard University Press, 1987.
• Шанк Дж., Говиндараджан В. Стратегическое управление затратами: пер. с англ. СПб.: Бизнес-Микро, 1999.
• Название калькуляционной системы "activity-based costing" переводится российскими исследователями по-разному, например калькулирование по видам деятельности, калькулирование по операциям, калькулирование по функциям, ФСА и др. Рассмотрим применимость этих названий, исходя из анализа сущности метода activity-based costing, а также привычного для отечественной экономики толкования термина "вид деятельности" (под видами деятельности компании обычно понимают, например производство соков, строительных конструкций и др.). Сущность метода АВС и его принципиальное отличие от иных калькуляционных систем заключаются не в укрупнении объектов учета до видов деятельности, а в том, что объекты учета максимально дробятся до операций бизнес-процесса (естественно, с учетом правила эффективности). Затем себестоимость этих частиц синтезируется либо в себестоимость продукции, либо в себестоимость процессов, которые были предварительно расчленены. И вот эти дробные составляющие процессов, в свою очередь состоящие из действий, становятся объектами калькулирования.
• Managerial accounting 10th ed. South- Western Thomson Learning, 2003. P. 130.
• Louderback J. G., Holmen J. S. Managerial accounting 10th ed. South-Western Thomson Learning, 2003. P. 130.

Преимущества и недостатки применения ABC-Costing по сравнению с традиционными методами учета.

Андрей Мицкевич
ABC-Costing для практического использования
"Экономические стратегии", №3-2005, стр. 118-122

История и основные понятия

АВС – это английская аббревиатура, которая расшифровывается как Activity Based Costing и переводится на русский язык как "метод учета по видам деятельности" или "калькулирование на основе деятельности". Алфавитный порядок букв в названии, по мнению авторов метода, подчеркивает, во-первых, доступность метода для понимания и осуществления, а во-вторых, его структурированность, позволяющую разложить все косвенные затраты по полочкам, от "А" до "Я". Если бы все было так просто…

Считается, что концепция АВС впервые была изложена в цикле статей профессоров Гарвардского университета Робина Купера (Robin Cooper) и Роберта Каплана (Robert Kaplan) в 1988 г. . Это не совсем так. Концепция действительно проста как велосипед, тем более что похожий велосипед был изобретен задолго до уважаемых гарвардских профессоров и назывался он "функционально-стоимостной анализ" (ФСА).

Корни ФСА уходят в 1950-е гг. Он был достаточно широко представлен не только в зарубежной, но и в советской экономической литературе (Горлова Л.П., Крыжановская Е.П., Муравская В.В. Организация функционально-стоимостного анализа предприятий. – М.: Финансы и статистика, 1982; Карпунин М.Г., Майданчик Б.И. Функционально-стоимостной анализ в отраслевом управлении эффективностью. – М.: Экономика, 1983; Чумаченко Н.Г., Дегтярева В.М., Игумнов Ю.С. Функционально-стоимостной анализ. – К.: Вища школа, 1985 и др.). Связь между ABC и ФСА очевидна, но это не совсем синонимы. Оставим поиск исторической правды историкам, а сами перейдем к делу.

Именно благодаря Куперу и Каплану начиная с 1991 г. АВС получил широкое признание как основа для повышения прибыльности и принятия стратегических решений. Информация, полученная в результате применения метода АВС, сегодня широко используется для контроля и непрерывных усовершенствований (реинжиниринг бизнес-процессов). Метод привлек к себе огромное внимание как новшество в области управления издержками. Если просмотреть все статьи, опубликованные в период с 1994 по 1996 г. в ведущих специализированных изданиях (Management Accounting и Journal of Cost Management), окажется, что 35% из них посвящены АВС.

Причины появления АВС. Метод АВС появился в 1980-е гг., когда традиционные методы расчета затрат постепенно утрачивали свою актуальность. Последние появились и развивались на рубеже прошлого и позапрошлого веков (1870-1920). Но с начала 1960-х гг. изменение формы производства и ведения бизнеса привело к тому, что традиционные методы учета затрат стали называть "врагом номер один для производства", поскольку польза от них стала весьма сомнительной.

Отметим два самых крупных недостатка традиционных методов учета затрат:

1. Невозможность достаточно точно передать издержки производства отдельного продукта.
2. Невозможность обеспечить обратную связь, то есть информацию для менеджеров, необходимую для оперативного управления.
Решить эти проблемы и был призван АВС-Costing.

Разработчики метода АВС Р. Купер и Р. Каплан выделили три независимых, но согласованно действующих фактора, которые являются основными причинами практического применения АВС:
1. Процесс структурирования расходов изменился очень существенно. Если в начале века рабочий труд составлял около 50% от общих расходов, стоимость материалов – 35%, а накладные расходы – 15%, то теперь накладные расходы составляют около 60%, стоимость материалов – 30%, и труд – только 10% производственных издержек. Очевидно, что использование рабочих часов в качестве базы распределения расходов имело смысл 90 лет назад, но при современной структуре затрат потеряло свою силу.
2. Уровень конкуренции, с которым сталкивается большинство компаний, значительно возрос. Знание фактических затрат очень важно для выживания в такой ситуации.
3. Стоимость выполнения измерений и вычислений снижалась по мере развития технологий обработки информации. Еще 30 лет назад сбор, обработка и анализ данных, необходимых для АВС, были очень дорогими. А сегодня доступны не только специальные автоматизированные системы оценки данных, но и сами данные, которые, как правило, уже собраны и в той или иной форме хранятся в каждой компании.

Во многих случаях система ABC применялась в совокупности с другими методами улучшения процессов, такими как система "точно в срок" (JIT) или методология всеобщего управления качеством (TQM). Преимущества метода АВС наиболее ярко проявляются при его использовании на крупных предприятиях, выпускающих большой ассортимент продукции. В этом случае более сложные товары связаны с существенно большей долей косвенных расходов, чем простые, так как они требуют непропорционально большего внимания, обслуживания, инвестиций в технологию и т.п.

Система АВС как она есть сегодня

Система ABC основана на простой идее: на предприятии источником накладных расходов являются бизнес-процессы, требующиеся для успешного производства продуктов. Стоимость продуктов связана со стоимостью этих бизнес-процессов. Это и есть основная идея АВС. Важно и то, что ABC предоставляет не только точные данные о затратах, но и информацию об источниках этих затрат. Последнее недоступно традиционным методам учета затрат. Метод АВС выступает не только в качестве технологии учета, но и в качестве инструмента реинжиниринга.

Метод ABC выделяет внутри бизнес-процесса отдельные действия, стоимость которых определяется факторами, получившими название носителей затрат (кост-драйверов, или баз распределения). Например, носитель "количество полученных заказов на данный товар" определяет количество необходимых действий, выполняемых сотрудниками компании по обработке этих заказов. Носители затрат обязаны быть количественно определенными и доступными для измерений. Кост-драйверы служат для отнесения затрат по процессу на продукты на основе уровня потребления продуктом результатов той или иной деятельности. В результате АВС является технологией, позволяющей оценить реальную стоимость продукта или услуги безотносительно к организационной структуре компании. Как прямые, так и косвенные расходы распределяются по продуктам и услугам в зависимости от стоимости процессов, требуемых на каждом из этапов производства. Поэтому одним из центральных вопросов АВС является определение стоимости самих бизнес-процессов.

По существу, метод АВС как учетный работает по следующему алгоритму:

1. Определяется и рационализируется последовательность функций, необходимых для производства и реализации товара. Сначала выявляются все возможные функции. Они распределяются по двум группам: влияющие на ценность товара и не влияющие. Далее на этом этапе производится оптимизация последовательности: устраняются или сокращаются шаги, не влияющие на ценность, и сокращаются издержки. В этом и заключается одна из реинжиниринговых функций АВС. Оценка: этот шаг метода АВС можно оценить положительно – он и полезен, и реален.

2. Для каждой функции определяются полные годовые затраты и количество человеко-часов для ее выполнения. Оценка: данный шаг оценивается нами неоднозначно. Только кажется, что сделать это просто. В российских условиях даже если удается выполнить подобные вычисления, не всегда они определяются кост-драйвером. Например, чем больше переналадок, тем хуже. Но если расходы не зависят существенно от количества переналадок, то метод АВС практически не работает. Таким образом, применимость метода АВС ограничена и по оценке затрат по функциям, и по релевантности этих затрат (то есть не всегда эти затраты меняются вместе со значением кост-драйвера).

3. Для каждой функции определяются носители затрат (cost driver) и их количественные характеристики. Например, если годовая стоимость работы пресса, включая прямые и накладные расходы, оценивается в 250 тыс. долл. в год и за это время через него пройдет 25 тыс. изделий, то приблизительная стоимость единицы носителя издержек составит 10 долларов на продукт. Хорошо, если каждой функции соответствует один носитель затрат. Но так бывает не всегда. Примеры будут приведены ниже.

4. После того как для всех функций будут определены их носители затрат, проводится окончательный расчет затрат на производство конкретного продукта или услуги. В случае чрезмерной детализации АВС-расчет может сильно усложниться. Реально достижимую степень сложности расчета необходимо выявить в самом начале, иначе слишком подробный анализ вызовет дополнительные расходы, в результате АВС будет неэффективен. Для этого, в частности, и используется наш вариант метода (см. ниже).

Уровни затрат. В популярных модификациях метода АВС носители издержек подразделяются на несколько уровней. Приведем наиболее важные:

• Уровень единиц (Unity level). На этом уровне рассматриваются носители для каждой выпускаемой единицы продукции. Это аналог прямых затрат в классических методах.
  
• Уровень партий (Batch level). Эти носители связаны уже не с единицами, а с партиями выпускаемой продукции. Носителем затрат, как правило, является количество партий.
  
• Уровень продукта (Product level). Здесь речь идет об источниках, относящихся к выпуску отдельного вида продукции вне зависимости от количества выпускаемых единиц и партий.
  
• Уровень предприятия (Facility level). Затраты данного уровня не имеют прямого отношения к продуктам, это общие функции, связанные с работой предприятия в целом. Вызванные ими затраты распределяются в дальнейшем по продуктам традиционными методами. Уровни Batch и Product являются предметом метода АВС.

Функциональные методы расчета затрат

Успех АВС породил и другие аналогичные методы, получившие название функциональных методов расчета затрат, объединенных в менеджериальное направление, получившее название кост-менеджмента. Эти методы объединяет то, что они связывают затраты на функции управления, на бизнес-процессы в первую очередь с конкретными продуктами, подразделениями и потребителями. Редко АВС-Costing и другие функциональные методы используются для оценки затрат иных объектов учета.

Учет затрат жизненного цикла изделий. Кроме АВС наибольшей популярностью среди функциональных методов пользуется LCC (Life Cycle Costing – учет затрат жизненного цикла изделия). Этот подход впервые был применен в США и Великобритании в рамках оборонных проектов, которые финансировались исходя из полной стоимости контракта или программы, а не из себестоимости конкретного изделия.

Технический прогресс сократил жизненный цикл множества продуктов. Например, в компьютерной технике время производства изделий стало сопоставимым со временем разработки. Высокая техническая сложность изделия приводит к тому, что до 90% производственных затрат определяется именно на стадии НИОКР. Среди основных причин применения LCC в частном секторе можно выделить три:

• резкое сокращение жизненного цикла изделий;
  
• увеличение стоимости подготовки и запуска в производство;
  
• необходимость практически полного определения затрат и финансовых результатов на стадии проектирования.

Преимущества и недостатки функциональных методов по сравнению с традиционными

Зачастую предприятия, преследуя цель сокращения издержек, осуществляют политику тотального урезания затрат. Такое решение является наихудшим, так как при этом сокращению подлежат все работы, вне зависимости от их полезности. Методология АВС, объединенная с анализом цепи создания стоимости (это другое имя LCC), позволяет предприятию не просто постатейно сокращать затраты, а выявлять излишки потребления ресурсов и перераспределять их с целью повышения производительности. Используя метод АВС, можно быстро оценить объем прибыли, ожидаемый от производства того или иного товара или услуги. Сразу станет ясно, производство каких продуктов или услуг окажется убыточным (их цена при реализации будет ниже расчетных затрат). На основе этих данных можно быстро принять корректирующие меры, в том числе пересмотреть цели и стратегию бизнеса на ближайшие периоды. Но у функциональных методов есть и недостатки.

Преимущества

1. Более точное знание стоимости продукции дает возможность принимать не только верные тактические, но и стратегические решения по:
а) назначению цен на продукцию;
б) сочетанию продуктов;
в) выбору между возможностями изготавливать самостоятельно или приобретать;
г) вложению средств в научно-исследовательские работы, автоматизацию процессов, продвижение и т.п.

2. Большая ясность в отношении выполняемых функций, за счет которой компаниям удается:
а) уделить больше внимания управленческим функциям, таким как повышение эффективности дорогостоящих операций;
б) выявить и сократить объем операций, не добавляющих ценности продукции.

3. АВС и другие модели органично дополняются реинжинирингом. Гибкая модель АВС стратегична, а жесткая – нет. Гибкой она будет в случае периодического пересмотра и ориентации на развитие бизнес-процессов.

4. Теория функционально-стоимостного анализа признает, что управлять можно только тем, что делается, то есть функциями, а цены изменяются как следствие. При систематическом исследовании выполняемых функций не только выявляются факторы, влияющие на повышение или понижение производительности, но также обнаруживается неправильное распределение ресурсов.

5. Традиционные системы расчета затрат больше ориентированы на организационную структуру, а не на существующий процесс. Они не могут ответить на вопрос: "Что нужно делать?" – так как о процессе им ничего не известно. Ориентированные на процессы функциональные методы дают менеджерам возможность наиболее точно установить соответствие между потребностями в ресурсах и доступными мощностями.

6. В сравнении с традиционными методами кост-менеджмент увеличивает затраты на мелкие и сложные партии и сокращает их на большие и простые. Это значительно больше соответствует истине.

7. АВС может быть применен для разработки выгодных с точки зрения компании новых продуктов.

8. Он позволяет компании успешно функционировать в условиях многоплановой бизнес-среды, он применим во всех типах организаций, помимо привычной для классики области – производства.

Недостатки:

1. Процесс описания функций может оказаться излишне детализированным, кроме того, модель иногда слишком сложна и ее трудно поддерживать.

2. Часто этап сбора данных об источниках данных по функциям (activity drivers) недооценивается.

3. Для качественной реализации требуются специальные программные средства. Их явно не хватает в популярных программных системах типа 1С.

4. Модель часто устаревает в связи с организационными изменениями.

5. Реализация нередко рассматривается как ненужная "прихоть" финансового менеджмента, недостаточно поддерживается оперативным руководством.

6. Самый главный недостаток функциональных методов – это профессорские усложнения, ненужные обобщения. Следствием этого является многовариантность методов, затруднения при их практическом внедрении. Результат такого положения дел: получается сложно, дорого – и непонятно, зачем все это нужно.

Хотя метод и получил широкое распространение и признание, мнения по поводу его действенности расходятся. Несмотря на утверждения менеджеров о том, что традиционные методы учета легко проходят тест на соотношение издержек и выгод, до сих пор нет достаточных эмпирических доказательств для подтверждения приписываемых методу АВС преимуществ.

Тем не менее АВС-Costing, по мнению многих американских авторов, в конечном счете оказался одним из самых важных нововведений в управлении за последние сто лет. Сегодня после романтического периода развития метода АВС закономерно наступило отрезвление. Стали понятны трудности на пути внедрения и ограничения в использовании метода. Ожидавшееся массовое распространение метода не состоялось.

Тем не менее метод АВС внес существенный вклад в управленческий учет, и его элементы нашли применение в жизни. Мода на него прошла, а сухой остаток пока неудовлетворителен, особенно в России. Наша цель – сделать АВС доступным и привычным инструментом, найти ему место среди других широко применяемых методов учета.

Источники:
1. Cooper R., Kaplan R.S. How cost accounting distorts product costs, Management Accounting, (April 1988a), p. 20-27.
2. Cooper R. The Rise of Activity-Based Costing. – Part One: What is an Activity-Based Cost System? Journal of Cost Management, Vol. 2, No. 2, (Summer 1988), p. 45-54.
3. Cooper R., Kaplan R.S. Measure cost right: make the right decisions // Harvard Business Review, September – October, 1988, pp. 96-103.
4. Hicks D.T. Activity-based costing: making it work for small and mid-sized companies, 2nd ed., John Wiley & Sons, New York, NY, 1999.
5. Narcyz Roztocki and Kim LaScola Needy "Integrating activity-based cos-ting and economic value added in manufacturing". – Интернет.
6. Функционально-стоимостной анализ. Подготовлено по материалам зарубежных сайтов. Перевод: Intersoft Lab. – Интернет.

Пример использования учета затрат жизненного цикла изделия (LCC)

Завод производит три вида продукции: А, В, С. На стадии проектирования сложного технического изделия А решается вопрос об объеме и уровне детализации технического описания. Предположим, что разработка подробных инструкций по обслуживанию будет стоить 250 тыс. руб. Плюс издание инструкций для каждого комплекта оборудования – еще 7 руб. Причем наличие или отсутствие инструкций никак не скажется на цене продажи изделия (1 млн руб.), так как гарантийные обязательства включают обслуживание с выездом к заказчику. То есть потребитель не будет сильно интересоваться сопроводительной документацией из-за уверенности в технической поддержке. Сервисный отдел предприятия-производителя работает по окладному принципу, и расходы на его содержание составляют 50 тыс. руб. в месяц.

Из условия следует, что жизненный цикл изделия на нашем предприятии состоит из следующих стадий:

• проектирование;
  
• производство – предполагаемый тираж 10 000 изделий за два года;
  
• сервис.
  

Использование методов традиционного управленческого учета – в данном случае маржинального подхода – предписывает отказаться от выпуска инструкций по обслуживанию, так как это приведет к уменьшению маржинального дохода на 7 руб. с единицы выпуска. Если включить в себестоимость затраты на разработку, то дополнительные убытки возрастут на 250 000 / 10 000 = 25 руб.

Применение метода LCC предписывает проанализировать влияние выпуска инструкций на затраты по всему жизненному циклу изделия. Это потребует решения следующих задач: определение факторов, влияющих на сервисные затраты (кост-драйверов); отнесение сервисных затрат на стоимость жизненного цикла изделия пропорционально потреблению каждого кост-драйвера; расчет и анализ затрат жизненного цикла изделия с учетом появления инструкций.

Пусть кост-драйвером для деятельности сервисного отдела будет количество вызовов в месяц. Средняя переменная стоимость одного вызова составляет 400 руб. (средние транспортные расходы плюс почасовая ставка персонала, умноженная на среднее время вызова плюс повременная ставка за время ожидания вызова). Среднее количество вызовов составляет 100 в месяц, и они распределены следующим образом: изделие А (выпуск без инструкции по обслуживанию) – 60; изделие В и С по 20 каждое (снабжены инструкциями). Разница 50 000 – 400 x 100 = 10 000 руб. между фактическими и расчетными затратами составляет резерв на содержание дополнительного ремонтника для экстренных случаев.

Распределив переменную составляющую сервисных расходов на себестоимость изделий пропорционально использованию кост-драйвера (а не пропорционально объему выпуска или размеру прямых производственных затрат), мы получим увеличение затрат на продукцию А на 400 x 60 = 24 тыс. руб. в месяц. Применяя технику учета АВС, можно оценить влияние подготовки инструкций на общий объем затрат.
Из опыта производства и обслуживания изделий В и С предположим, что выпуск инструкций по эксплуатации снизит количество вызовов с 60 до 20 в месяц, то есть приведет к сокращению затрат на сервисное обслуживание на 40 x 400 = 16 тыс. руб. в месяц. Жизненный цикл изделия А составляет 2 года, поэтому сервисные затраты снизятся за весь цикл на 16 x 24 = 384 тыс. руб. Общие дополнительные затраты на стадии проектирования и производства составят 250 000 + 7 x 10 000 = 320 тыс. руб., что ниже экономии на сервисе на 384 – 320 = 64 тыс. руб. Таким образом, совместное применение методик LCC и АВС выявило необходимость и эффективность выпуска инструкций по эксплуатации.

Метод «Activity Based Costing» (или ABC) получил широкое распространение на европейских и американских предприятиях. В буквальном смысле этот метод означает учет затрат по работам (функциональный учет затрат).

Он возник в результате изменений, происходящих в экономической структуре затрат, в частности, изменились взгляды на методику учета затрат и расчета себестоимости продукции, так как традиционные системы калькулирования производственных затрат были созданы в период, когда большинство компаний производили ограниченный ассортимент продукции и в основном в производственные затраты включали затраты на основные материалы, расходы на оплату труда основных производственных рабочих. Расходы на обслуживание производства и управление, являющееся в большинстве своем накладными, были невелики, поэтому искажения производственных затрат вследствие их распределения пропорционально заработной плате производственных или суммы материальных затрат на продукцию были незначительны. Стоимость обработки информации, напротив, была достаточно высокой.

Поиск новых методов получения объективной информации о затратах привел к появлению метода АВС, или «АБ-костинга», согласно которому предприятие рассматривается как набор рабочих операций, определяющих его специфику. В процессе работы потребляются ресурсы (материалы, информация, оборудование), возникает какой-либо результат. Соответственно начальной стадией применения метода «АБ-костинг» служит определение перечня и последовательности работ на предприятии путем разложения сложных рабочих операций на простейшие составляющие параллельно с расчетом потребления ресурсов.

Рассматриваемая система калькулирования является новым направлением для отечественного учета, и подход к калькулированию затрат по видам деятельности обусловлен осознанием неадекватности отражения традиционными методами распределения затрат современных сложных производственных процессов. Калькулирование по видам деятельности особенно актуально для организаций, выполняющих образовательные услуги. Метод АВС - одно из направлений распределения накладных (косвенных) расходов. Применение метода «АБ-костинг» предусматривает несколько иную терминологию, нежели в отечественной системе учета. 1)

Группа распределения затрат - детализированная группа косвенных расходов, которую можно идентифицировать с конкретными операциями.

Например, заработная плата инженера по технике безопасности составляет 28 800 руб. в месяц. Он выполняет за этот период четыре вида работ: инструктаж - 100 ч, проверка подготовки рабочих мест - 14 ч, составление отчета - 8 ч, разборка аварийных ситуаций - 22 ч. Всего 144 ч работы. Косвенными расходами, или группой распределения затрат, служит заработная плата с начислениями. 2)

Операция - событие, задание или единица работы, имеющая определенную цель. АВС использует себестоимость этих операций как промежуточную ступень для отнесения затрат на продукцию (работы, услуги) и как информацию, имеющую самостоятельное значение. В нашем примере операция - инструктаж 100 ч, проверка подготовки рабочих мест - 14 ч и т.д. 3)

Центр операции - группа операций, объединенных по какому-либо технологическому или организационному признаку.

Центрами операций могут быть действия, связанные с эксплуатацией оборудования, его текущим ремонтом и т.д. После включения операций в систему учета устанавливают ресурсы, потребляемые каждой отдельной операцией (центром операций) в течение отчетного периода. В нашем примере центр операций равен операции.

Степень детализации (группировки) в каждом конкретном случае зависит как от специфики технологии и организации производства и управления, так и от наличия технических, информационных, временных и прочих ограничений. Решающим будет тест эффективности, т.е. выгода от детализации информации, как в любой другой системе калькулирования, должна превышать затраты на нее. 4)

Носитель затрат, или база распределения затрат - это связующее звено между группой косвенных затрат и операцией. Например, затраты, связанные с работой инженера по технике безопасности, можно связать с выполнением круга обязанностей через количество времени, затрачиваемое на виды работ. 5)

Ставка носителя затрат, или коэффициент распределения первого этапа - отношение группы распределяемых затрат к величине носителя затрат. Если продолжить предыдущий пример, то коэффициент распределения первого этапа будет равен отношению затрат, связанных с работой инженера по технике безопасности, к общему количеству отработанного им времени, т.е. 144 ч. Коэффициент распределения равен 200 * 28 800 руб.: 144 ч = = 200 руб. 6)

Себестоимость операции - общая сумма расходов, направленных на осуществление однородных операций. В части заработной платы инженера по технике безопасности она будет равна коэффициенту распределения первого этапа, умноженному на величину базы распределения, относящуюся к данной операции.

В нашем примере себестоимость операции инструктажа равна

200 руб. 100 ч = 20 ООО руб.;

себестоимость подготовки рабочих мест -

200 руб. 14 ч = 2800 руб.;

стоимость разборки аварийных ситуаций -

200 руб. 22 ч = 4400 руб.;

стоимость составления отчетности -

200 руб. 8 ч = 1600 руб. 7)

Носитель операции, или база распределения себестоимости операции - это количественная мера рабочей нагрузки операции. В нашем примере носитель операции выражается количеством проведенных инструктажей - 40 ед. и подготовкой семи рабочих мест.

Ставка носителя операции, называемая «подготовка рабочих мест» (или коэффициент), составит:

К2 = = 400 руб. 8)

Ставка носителя операции, или коэффициент распределения второго этапа - отношение себестоимости операции за период к общей величине носителя операции за тот же период. В данном случае происходит исчисление удельного показателя себестоимости проведенных инструктажей. Коэффициент составит:

К, = -- = 500 руб.

В системе ABC предусмотрено двухступенчатое распределение затрат и соответственно имеется два объекта калькулирования - промежуточный - операция; итоговый - продукция. Допустим, что продукцию (светильники) изготавливают 20 рабочих. Доля заработной платы инженера по технике безопасности, приходящейся на выпуск светильников, равна стоимости выполненной операции (500 руб.), умноженной на количественное выражение базы распределения (20 чел.). В нашем примере затраты за месяц на операцию инструктажа, выполняемую инженером по технике безопасности и относящуюся непосредственно к изготовлению светильников, составляют 10 ООО руб., или

500 руб. 20 чел. = 10 000 руб.

Затраты на операцию «подготовка трех рабочих мест, отнесенных на производство светильников», составят:

400 руб. 3 раб. места = 1200 руб.

Исследуя деятельность организации, Рональд Коуз (нобелевский лауреат по экономике) сделал вывод, что эффективность работы зависит от соотношения затрат на аналогичные деловые операции внутри фирмы и на свободном рынке. Если затраты на операцию внутри предприятия меньше аналогичных вне его, имеет смысл содержать в структуре штат, вкладывать ресурсы внутри предприятия. Если потребность в работе отдельных специалистов невелика, выгоднее заплатить за внешнюю услугу. Проще говоря, экономика операционных издержек позволяет понять, почему создаются фирмы и почему их управление строится по той или иной организационной структуре.

Метод АВС применяется в сочетании с методами учета затрат и калькулирования себестоимости продукции разных уровней. В России он еще только находит применение. За рубежом в управлении фирмами используется информация, получаемая при применении метода «АБ-костинг» для текущего управления и стратегических решений.

Во многих организация метод АВС рассматривается не как метод учета, а как инструмент управления. Управление затратами в разрезе отдельных операций, а не продуктов и даже не центров возникновения затрат дает новые возможности для эффективного планирования и контроля затрат и их снижения.

Общепризнано, что АВС-информацию можно использовать как для текущего управления, так и для принятия стратегических решений. На уровне тактического управления эту информацию можно использовать для определения путей по увеличению прибыли и повышению эффективности деятельности организации, на стратегическом - в принятии решений относительно реорганизации предприятия, изменения ассортимента продуктов и услуг, выхода на новые рынки, диверсификации и т.д.

Применение метода АВС также известно при управлении запасами. Этот метод классифицирует запасы по какому-либо определенному показателю важности, обычно по годовому объему использования данного вида запасов: сырья, материалов, полуфабрикатов в денежном выражении. В зависимости от значимости запасов и размеров оборотных средств, используемых на их приобретение, между менеджерами распределяется деятельность по контролю и управлению запасами.

Метод АВС используется для улучшения работы предприятий в самых различных сферах деятельности. Один из главных способов его применения - сфера обслуживания, где менеджер фокусирует внимание на самых важных аспектах обслуживания, разделяя их на наиболее важные, важные и не очень важные. Смысл в том, чтобы не переоценить второстепенные аспекты обслуживания за счет действительно важных.

Калькуляционная система АВС обладает следующими преимуществами:

обеспечивает более точное калькулирование себестоимости единицы продукции в случае значительного удельного веса косвенных расходов, не связанных напрямую с объектами калькулирования;

обосновывает управленческие решения по ценообразованию, выбору производственной программы;

обеспечивает исчисление себестоимости бизнес-процессов, особенно при выполнении услуг как новых объектов калькулирования.

Итак, при методе АВС, в отличие от традиционного метода, объектом учета затрат служит операция, а объектом калькулирования - операция и обычный объект: продукция или группа продукции, услуга или группа услуг, выполненная работа (рис. 8.1).

Рассмотрим принципиальную схему распределения косвенных расходов, т.е. затрат на содержание инженера по технике безопасности на выполняемые операции и отнесение расходов на отдельные виды продукции (рис. 8.2).

С помощью метода АВС распределяются не все затраты, а лишь те, по которым возможно и экономически целесообразно обособить группы затрат по операциям и найти адекватные драйверы затрат и операций. Остальные косвенные расходы распределяются традиционным методом.

Распределение накладных затрат может быть сложным и даже спорным делом, но накладные затраты служат важным элементом расходов многих организаций, и их трактовка имеет существенное влияние на результат исчисления удельных затрат, себестоимость запасов, оценку прибыли и, возможно, цену продаж.

В практике управленческого учета возможны два подхода к распределению накладных затрат: «традиционный» и по видам деятельности (метод АВС). Процедуры, используемые каждым из этих подходов, показаны на рис. 8.3.

Традиционный метод Метод АВС

Рис. 8.3. Традиционный и метод АВС распределения накладных затрат 232

Базы распределения (и перераспределения) должны определяться, если это возможно, с учетом носителя накладных затрат, т.е. основополагающей причины их возникновения.

Идеальной базой для внедрения системы «АБ-костинг» служит научная и образовательная деятельность. На основании этого метода можно с большой степенью достоверности дать оценку качества образования, уровня применяемых программ и инструментальных систем, соответствия времени используемых технологий в области образовательных услуг.