Система таргет-костинг – это целостная концепция управления, поддерживающая стратегию снижения затрат и реализующая функции планирования производства, предупредительного контроля издержек и калькулирования целевой себестоимости в соответствии с рыночными реалиями.

Сама идея, положенная в основу концепции таргет-костинг , несложна и революционна одновременно. Японские менеджеры просто вывернули «наизнанку» традиционную формулу ценообразования:

Себестоимость + Прибыль = Цена,

которая в концепции таргет-костинг трансформировалась в равенство:

Цена – Прибыль = Себестоимость.

Это простое решение позволило получить прекрасный инструмент предупредительного контроля и экономии затрат еще на стадии проектирования.

Система таргет-костинг , в отличие от традиционных способов ценообразования, предусматривает расчет себестоимости изделия, исходя из предварительно установленной цены реализации. Эта цена определяется с помощью маркетинговых исследований, то есть фактически является ожидаемой рыночной ценой продукта или услуги. Для определения целевой себестоимости изделия (услуги) величина прибыли, которую хочет получить фирма, вычитается из ожидаемой рыночной цены. Далее, все участники производственного процесса – от менеджера до простого рабочего – работают, чтобы спроектировать и изготовить изделие, соответствующее целевой себестоимости.

Преимущества данного подхода:

обеспечивает поэтапное осмысление каждого нюанса, касающегося себестоимости. Менеджеры и служащие, стремясь приблизиться к целевой себестоимости, часто находят новые, нестандартные решения.

Ориентация на целевую себестоимость ограждает инженеров от искушения применить более дорогостоящую технологию или материал.

Таким образом, весь производственный процесс, начиная с замысла нового продукта, приобретает инновационный характер. Вначале определяется целевая себестоимость предполагаемого изделия. Затем разрабатывается пробный проект и выясняется, находится ли его сметная себестоимость в пределах целевой. Если нет, то вносятся необходимые изменения. И этот процесс продолжается до тех пор, пока не исчезает промежуток между сметной и целевой себестоимостью. Когда многократные изменения пробного проекта завершены и сметная себестоимость не превышает целевую, оформляется конечный вариант проекта, который передается в отдел производства.

При этом, если схематически изобразить процесс управления по целевой себестоимости, можно увидеть, что «движение» к целевой себестоимости – двустороннее (рис. 8.2).

С одной стороны, правильно определить целевую себестоимость изделия или услуги невозможно без глубокого маркетингового исследования текущего состояния рынка и его перспектив, а с другой – приведение сметной себестоимости в соответствие с целевой себестоимостью предполагает наличие управленческого таланта у менеджеров, инженерной смекалки у проектировщиков и аналитического мышления у бухгалтеров – специалистов по управленческому учету. Все эти люди связаны одной целью – ликвидировать разницу между сметной и целевой себестоимостью.

Как же определить, на сколько следует сократить издержки, чтобы получить желаемое? Количественное вычисление величины целевого сокращения затрат осуществляется в четыре этапа. Этот процесс можно отобразить в виде следующей схемы (рис. 8.3).

Анализируя опыт использования таргет-костинг западными компаниями, можно выделить еще несколько существенных недостатков , которые могут стать препятствием к реализации замыслов руководства организаций, решивших внедрять эту концепцию у себя.

Во-первых, время разработки нового продукта может неоправданно увеличиваться из-за многочисленных итераций в процессе перепроектирования. Поэтому всегда нужно знать, когда следует остановиться и прекратить исследования: далеко не всякий задуманный продукт можно приспособить к рыночным условиям.

Во-вторых, неумелое применение концепции таргет-костинг может негативно сказываться на людях, находящихся под постоянным прессингом своих руководителей, стремящихся во что бы то ни стало достичь целевой себестоимости.

В-третьих, могут возникнуть конфликты между проектировщиками, усиленно стремящимися снизить производственную себестоимость продукта, и маркетологами, которые часто отказываются даже рассматривать предложения о снижении затрат на сбыт и продвижение продукции к конечному потребителю. Взаимное непонимание может достичь опасных пределов, если не будет вовремя погашено, а еще лучше – предотвращено руководством.

В заключение целесообразно отметить те плюсы системы таргет-костинг , которые делают ее эффективным средством предпроизводственной оптимизации затрат.

Во-первых, при использовании этой системы вся производственная деятельность предприятия координируется и контролируется в соответствии с важным стратегическим ориентиром – целевой себестоимостью.

Во-вторых, таргет-костинг прекрасно совмещается с бюджетированием, планированием прибыли, формированием центров ответственности, различными стратегиями ценообразования и оценочными процедурами. Следует отметить, что таргет-костинг прекрасно интегрируется в стратегический управленческий учет – относительно новое и перспективное направление.

В-третьих, концепция таргет-костинг существенно отличается от популярного метода стандарт-кост . Последний используется, в основном, для контроля затрат и оценки результативности, а таргет-костинг в первую очередь поддерживает стратегию снижения затрат на стадии проектирования продукта, то есть является стратегическим, а не сугубо операционным инструментом.

В-четвертых, безусловно положительной характеристикой таргет-костинг является фокусирование внимания на внешних (рыночных), а не исключительно на внутренних факторах.

В качестве еще одного эффективного инструмента снижения себестоимости продукции, широко применяющегося в международной практике, следует назвать метод кайзен-костинг .

Вообще, философия кайзен – это постоянное движение вперед, поиск возможностей улучшить окружающий мир. Понятие же кайзен-костинг носит более определенное значение и означает обеспечение необходимого уровня, себестоимости продукта и поиск возможностей снижения затрат до некоторого целевого уровня, для обеспечения прибыльности производства.

За рубежом деятельность с использованием кайзен-костинг стала известной во второй половине 1980-х г.г., после опубликования книги о роли данной системы в японских промышленных корпорациях, где вводилось понятие кайзен-костинг как подхода, тесно взаимодействующего с системой таргет-костинг на разных стадиях процесса производства. После чего, кайзен-костинг впервые приобретает форму инструмента, способствующего снижению себестоимости продукции и тесно связанного с системой управления затратами.

Модель кайзен-костинг неотделима от управления затратами. Считается, что тремя краеугольными камнями эффективной системы управления затратами (cost management system) являются таргет-костинг , кайзен-костинг и функция поддержки достигнутой себестоимости. Первой внедрила подобную «тройственную» систему компания Toyota, и сейчас она широко распространена практически во всех отраслях промышленности Японии.

Система управления затратами, изображенная на рисунке 8.4, позволяет организованно и целенаправленно осуществлять политику снижения себестоимости, рационально инвестировать денежные средства в новые продукты, координировать действия множества людей, вовлеченных в производственный процесс, и совместными усилиями добиваться достижения поставленных целей.

Как уже было отмечено, системы таргет- и кайзен-костинг являются элементами единой системы управления затратами, но каким же образом эти элементы взаимодействуют между собой?

И таргет-костинг , и кайзен-костинг решают практически одну и ту же задачу, но на разных стадиях жизненного цикла продукта и разными методами. Обе концепции предназначены для снижения уровня отдельных статей затрат и себестоимости конечного продукта в целом до некоторого приемлемого уровня, но если мы разделим жизненный цикл продукта на две части: стадию планирования и разработки и стадию производства, – то таргет-костинг решает данную задачу на первой стадии, а кайзен-костинг – на второй. Вместе обе системы дают предприятию весьма ценное конкурентное преимущество, состоящее в достижении более низкого по отношению к конкурентам уровня себестоимости и возможности выбирать удобную ценовую политику для захвата либо удержания соответствующих секторов рынка. Тут надо отметить одну важную особенность совместного использования систем таргет- и кайзен-костинг . В традиционных отраслях промышленности, продукция которых характеризуется длительным жизненным циклом, основное внимание фокусируется именно на кайзен-костинг , и наоборот, в инновационных отраслях с коротким жизненным циклом производимых продуктов на первое место выдвигается таргет-костинг .

Как видно, последовательное «подключение» таргет- и кайзен-костинг к механизму снижения себестоимости позволяет получить именно тот суммарный эффект, который необходим для достижения целевой себестоимости, закрепления нормативных значений затрат и их поддержки (контроля) на стадии производства.

Важным моментом в процессе применения модели кайзен-костинг является определение кайзен-задачи , то есть целевого снижения отдельных статей затрат и себестоимости в целом в процессе производства (рис. 8.6).

Достигнутый вследствие снижения себестоимости результат должен быть равен или превышать обозначенные в кайзен-задаче целевые показатели.

Постановка и выполнение кайзен-задачи – довольно длительный процесс, тесно связанный с процессом бизнес-планирования. Предприятия каждый год изучают и пересматривают среднесрочные бизнес-планы и планы прибыли на следующий год. После получения годовых планов производства от своих клиентов производители начинают формировать свой собственный годовой бюджет. Отдел продаж компании-производителя разрабатывает план производства для своей фирмы, в соответствии с которым каждый отдел калькулирует собственные плановые затраты, отображая их в рабочей калькуляции.

Далее отделом управления затратами оцениваются общие плановые затраты и составляется проектируемый отчет о прибылях и убытках. Его показатели сравниваются с показателем целевой прибыли в среднесрочном плане прибыли, после чего определяется разница между этими показателями, которая и становится основой кайзен-задачи на следующий год. Значения целевого снижения затрат, которые в совокупности и составляют кайзен-задачу , определяются по целому списку статей затрат, в основном переменных. Постоянные же затраты группируются отдельно по каждому подразделению фирмы, после чего на основании показателей кайзен-задачи и бюджетов постоянных затрат составляется годовой бюджет.

На протяжении отчетного года сотрудниками отдела управления затратами ежемесячно производится проверка того, достигнуты ли промежуточные цели снижения переменных затрат, указанные в кайзен-задаче , и выполняются ли бюджеты постоянных затрат.

В заключение следует сказать о применимости кайзен-костинг в отечественной практике. Очевидно, что совершенно не обязательно, а иногда даже вредно слепо копировать чужой опыт. Перенимать и примерять иногда лучше не конкретные методы, а идеи, положенные в основу этих методов. Следует выделить также еще один аспект. В российской практике сегодня наиболее популярны такие методы, как директ-костин г, стандарт-кост и т. д. Поэтому возникает вопрос: а нужно ли подыскивать им замену? Следует заметить, что ни таргет-костинг , ни кайзен-костинг с западными методами калькулирования затрат не пересекаются. Так, стандарт-кост используется в основном для регулирования затрат и оценки результативности, а таргет- и кайзен-костинг являются инструментами снижения затрат, то есть выполняют совершенно иную функцию. Вследствие чего таргет- и кайзен-костинг можно отнести скорее к области стратегического управления затратами, чем к сфере производственного учета.

Принято считать, что после того как пройден этап разработки продукта и выполнено калькулирование его себестоимости, продукт выводится на рынок по цене, покрывающей затраты на его производство и обеспечивающей достаточный уровень прибыли. На самом деле часто события развиваются в обратном порядке. Обычно компании уже знают, на какой уровень цен они могут рассчитывать, и проблема состоит в разработке продукта, себестоимость которого позволила бы обеспечить необходимый уровень прибыльности в сложившихся условиях. Как видим, вопрос себестоимости всегда остается центральным. Поэтому компании пытаются получить необходимый результат, используя Target Costing - целевое планирование затрат.

Target Costing вокруг нас, или первое знакомство с алгоритмом целевого управления затратами

С «Target Costing в действии» сталкивался практически каждый из нас. Возьмем, например, проблему каждого владельца квартиры, по тем или иным причинам, решающего проблему очередного ремонта с помощью «бригады под ключ». Первый разговор «бригадира» с вами и все его дальнейшие действия укладываются в алгоритм Target Costing. «В какую сумму вы рассчитываете уложиться?» - с помощью этого вопроса выясняется конечная цена пользователя. После этого из прозвучавшей суммы вычитается практически незыблемая стоимость работы самого «бригадира», которая в значительной мере включает и его представление о собственной прибыли. Затем переходят к обсуждению стоимости отдельных видов работ. Если заказчик проявит осведомленность в этом вопросе, то у него появляется шанс уменьшить стоимость работ и выкроить больше денег на материалы. И, наконец, последний этап согласования - выбор материалов. Здесь, опять же в зависимости от компетентности заказчика, на выбор предлагается целый спектр материалов и комплектующих, предполагающих при выборе целую серию различных компромиссов. После просмотра различных вариантов у заказчика формируется некое видение будущих итогов ремонта с точки зрения состава, общего уровня и качества. Происходит утверждение сторонами составленных планов и смет, вносится необходимая предоплата «за материалы», и для заказчика его участие в ремонте на этом пока что заканчивается.

Для «бригадира» же с этого момента все только начинается. Начинается отчаянная борьба за дополнительную прибыль при условии обеспечения удовлетворенности клиента, т. е. при условии сохранения достаточного минимума потребительских свойств результатов своих трудов. Первым делом повышается уровень использования рабочей силы путем задействования рабочих в других аналогичных проектах - в жертву приносятся оговоренные сроки выполнения ремонта. Другими словами, время заказчика превращается в деньги «бригадира». Второй этап - это упрощение состава работ: вместо закрутить - забить, вместо ободрать - поклеить поверху и т. д. В оптимизацию включаются и рядовые работники, частично, будучи стесненными жесткими временными рамками нескольких одновременно идущих ремонтов, частично - в силу лени и недобросовестности. Третий этап - материалы. Заказчик в основном ориентируется на цены стройматериалов в магазинах и на базаре. «Бригадир» же экономит и на оптовых закупках, и на закупках у «друзей», и на покупке материалов заведомо пониженной сортности, и на прямой подмене оговоренных в смете стройматериалов на менее качественные и более дешевые. Часть материалов появляется вообще одному только «бригадиру» известным путем.

После выполнения ремонта, если заказчик имел неосторожность появиться только к его окончанию, начинается четвертый этап - необходимо с помощью довольно нехитрого набора психологических приемов убедить заказчика, что выполненный ремонт - это как раз то, что он и ожидал увидеть. Если же заказчик проявляет твердость и требует переделки (доработки, замены), то, после небольших эмоциональных обсуждений, «бригадир» с готовностью идет на это. Ведь он заранее планировал расстаться с частью именно дополнительно заработанной прибыли, чтобы потратить ее на доработку, добившись тем самым удовлетворения заказчика. Часто сама доработка является необходимым и заранее запланированным этапом достижения цели.

Может сложиться впечатление, что описанная ранее ситуация имеет явно негативный оттенок. Вовсе нет. Все зависит от размеров такой «оптимизации», которую не надо путать с мошенничеством. Если потребительские свойства обеспечены в полном объеме, а ремонт задержался на разумный и вполне ожидавшийся срок, то все старания «бригадира» по выкраиванию дополнительной прибыли остаются его внутренней жизнью, скрытой от посторонних глаз.

Примерно по такому же сценарию, основанному на простом здравом смысле, происходит использование принципов Target Costing и при промышленной разработке новых видов товаров и услуг, вот только в этом случае все несколько сложнее.

Основы концепции Target Costing

Основу концепции составляет изменение взгляда на взаимозависимость цены, прибыли и себестоимости. Традиционный подход описывается формулой:

Цена = Себестоимость + Прибыль

То есть ожидается, что новую продукцию удастся реализовать по цене, которая полностью покроет затраты и обеспечит прибыль, необходимую для дальнейшего развития бизнеса. Такой подход, действительно, работает для уникальных и изготовленных на заказ продуктов, а также для новых продуктов, не имеющих конкуренции. Для традиционной продукции применение такой формулы возможно лишь теоретически. Поэтому создатели системы Target Costing изменили порядок действий в этом выражении, соответственно изменились и приоритеты составляющих:

Целевая себестоимость = Целевая цена – Целевая прибыль

Таким образом, основным условием для расчетов являются цена, по которой можно осуществить продажи в планируемых объемах, и прибыль, уменьшение суммы которой лишает смысла работы над этим продуктом. Итогом расчетов является себестоимость, в которую необходимо вписаться при разработке, производстве и продвижении продукта. Кроме того, в формуле появилось ключевое слово «целевая», которое придает всем составляющим элементам формулы устремленный и мобилизующий оттенок.

Традиционный подход к управлению себестоимостью нового вида продукции представлен на рис. 1.

Рис. 1. Алгоритм традиционного подхода к управлению себестоимостью нового вида продукции

Это процесс обычно проводится в две-три полных итерации и из-за этого очень редко приводит к оптимальному результату, поскольку невозможно за приемлемый срок качественно выполнить линейную последовательность очень трудоемких действий, связанных с внесением изменений в функциональность и конструкцию уже полностью разработанного изделия, исследование возможностей применения других материалов и технологических приемов. В результате, предприятию приходится мириться с потерей части прибыли либо из-за завышенной себестоимости, либо по причине сокращения объемов продаж продукта с неадекватными потребительскими свойствами.

Подход к управлению себестоимостью нового вида продукции в концепции Target Costing (рис. 2.) предполагает более короткий итерационный блок, в ходе которого определяются практически все свойства продукции, и происходит их балансировка с требованиями и ценами рынка. Конструкция нового изделия и технология его производства разрабатываются в заранее определенных рамках. Это значительно ограничивает возможные альтернативы и повышает скорость разработки. Хотелось бы сразу отметить, что организация работы в системе Target Costing предполагает более высокий уровень решения вопросов конструирования, технологической подготовки производства, прогноза и контроля себестоимости. Появляются новые инструменты управления и точки фокусирования внимания. Например, если цены или качество у поставщиков становятся узким местом в достижении целевой себестоимости, то предлагается и к ним (а может быть, и у них) применить подходы Target Costing.

Рис 2. Подход к управлению себестоимостью нового вида продукции в концепции Target Costing

Еще одним важным отличием в управлении себестоимостью продукции в концепции Target Costing является постоянная борьба за снижение затрат и оптимизацию соотношений Цена - Функции - Качество - Затраты уже после начала производства и продаж нового товара.

Основную идею Target Costing можно сформулировать и по иному. Если в традиционном подходе к разработке нового продукта инженерные и технологические работы совершенно не связаны между собой, то в Target Costing проектирование конструкции и проектирование себестоимости являются неразделяемыми составляющими интегрированного процесса формирования потребительских свойств будущего товара.

Традиционные взаимоотношения между службами в ходе разработки нового продукта обычно складываются настолько неконструктивно, что для их описания даже пришлось ввести в менеджменте соответствующий термин - «работа через стену». Это означает, например, что службы, занятые разработкой нового продукта, и разработчики технологии производства, как бы сидят по разные стороны стены и первые перебрасывают вторым «через стену» уже готовую разработку со словами: «Мы это спроектировали, а вы теперь производите». Взаимоотношения между остальными участниками построены примерно также: «Мы такое сырье закупили, а вы теперь производите», «Мы это произвели, а вы теперь продавайте» и т. д. Каждая служба отрабатывала свои функции и полностью игнорировала дальнейшую судьбу продукта. Для одних итогом работы был комплект чертежей, для других - технологические карты, для третьих - выполненный объем закупок. Как тут не вспомнить знаменитый персонаж А. Райкина: «К пуговицам претензии есть?». О затратах в такой системе не вспоминал никто.

Рис. 3. Последовательность действий в концепции Target Costing

Конечно, сегодня в чистом виде такое отношение к разработке и сопровождению нового продукта встречается нечасто, но в целом межфункциональные барьеры и сегодня остаются очень серьезной проблемой.

Одно из первых, но актуальных и сегодня, определений Target Costing, приведенное М. Сакураи в 1989 г., подчеркивает именно комплексность и объединяющую сущность этой концепции: «Target Costing может быть определен как средство управления затратами, применяемое для снижения любых затрат, связанных с продуктом в течение всего периода его жизненного цикла, путем объединения усилий производственных, конструкторских, исследовательских, маркетинговых, экономических подразделений компании».

Алгоритм Target Costing

Как уже отмечалось, многие процессы в системе Target Costing выполняются параллельно и могут иметь локальные итерации. Поэтому к перечисленным далее действиям необходимо относиться скорее как к необходимому набору операций, последовательность которых может быть несколько изменена (рис. 3).

• Определение рыночной цены продукции. Задействуется весь арсенал средств маркетингового анализа. Если предприятие давно работает с аналогичными товарами, то определение сегмента рынка не составит труда. Продукт позиционируется в своем сегменте, выполняется конкурентный анализ и в итоге появляется понимание двух важнейших величин: базовой цены (target price) продажи продукта конечному потребителю и возможных объемов продаж. На этом этапе обычно сложно добиться точных цифр и эти величины появляются в качестве возможных или достижимых.
• Уточнение требований к функциям и качеству. Уточняется функциональность изделия и уровень качества для отдельных функций и общих характеристик с точки зрения соответствия ожиданиям потребителя (QFD-анализ, «Quality - Function Diagram» - анализ с помощью диаграммы «качество-функция»). Выполняется анализ предпочтений потребителя, влияющих на выбор конкретного товара из ряда сопоставимых.
• Установление целевой прибыли для продукта (target profit) . Ставка прибыльности продукта может устанавливаться из различных соображений: дивидендной политики предприятия, требований развития бизнеса, анализа доходности конкурентов, политики продвижения товара на рынке и т. д.
• Определение допустимой себестоимости продукта (allowable cost). Определяется как разница между базовой ценой и целевой прибылью. Для всех последующих расчетов допустимая себестоимость устанавливает предел всех затрат на разработку, производство, продвижение и продажи планируемых объемов разрабатываемого продукта.
• Расчет прямой целевой себестоимости производства продукции (см. таблицу). Этот расчет отражает сложившиеся на данном предприятии и в отрасли особенности системы сбыта аналогичных продуктов, затраты и прибыль каждого из участников сбытовой цепи, систему доставки и хранения товара в сбытовой системе. Если система продаж для разрабатываемого продукта еще не сложилась, то в последующем способ продвижения продукта к покупателю также может стать объектом оптимизации для уменьшения общего уровня затрат. В приведенной таблице расчет выполнен, согласно последовательности накопления затрат по ходу продвижения товара к потребителю. Поэтому целевая прибыль представлена как целевая прибыль производителя и находится в середине расчета. Далее вычитаются затраты, отражающие особенности управления бизнесом на общекорпоративном уровне и на уровне отдельных бизнес-единиц, а также предполагаемые затраты, связанные с разработкой продукта и технологии в пересчете на одну единицу продукта. В итоге расчета получается целевой объем прямых затрат (труд и материалы), за достижение которых и будут бороться конструкторы и технологи. Для того чтобы административные, общие и коммерческие затраты бизнеса также соответствовали общей нацеленности на предельную эффективность использования ресурсов, они должны находиться под управлением общей системы бюджетирования или специализированной системы на основе АВС.
• Функциональная декомпозиция продукта и определение допустимых затрат по каждой функции. Этот шаг основывается на результатах QFD-анализа. Производится распределение прямых целевых затрат по функциям продукта, согласно ожидаемой значимости этих функций для потребителя. Значимость той или иной функции товара может определяться в простейшем случае методом экспертной оценки. Более точную информацию предоставляет опрос или анкетирование потребителей из предполагаемого целевого сегмента. Результаты анкетирования обрабатываются для определения диапазонов и однородности требований, рассчитываются весовые коэффициенты для каждой функции и пропорционально этим коэффициентам выполняется распределение общей суммы прямых целевых затрат. Иногда результатом такого исследования бывает уточнение позиционирования товара.
• Разработка продукта. Разработка ведется с учетом функциональных требований, определенных ранее, а также различных дополнительных ограничений: соответствие ограничениям технологического уровня предприятия, системе контроля качества, экологии и повторного использования материалов изделия. Результатом разработки является прототип продукта.
• Оценка затрат по каждой составной части продукта. Для обозначения затрат, калькулируемых при оценке вновь разрабатываемого продукта, применяют специальный термин - дрифтинг-затраты (drifting costs). На этом этапе определяются дрифтинг-затраты для отдельных компонентов (drifting component costs). Итак, по каждому компоненту продукта на основе разработанного прототипа выполняется калькулирование затрат. При этом исходят из действующих норм расхода материалов, поскольку пока что продукт предполагается выпускать в рамках действующего уровня технологии. Для определения закупочных цен на материалы выполняется анализ поставщиков (обычно для ранее использованных материалов такой анализ уже имеется на предприятии). На основании рассчитанных затрат по каждому компоненту для типовых узлов выполняется анализ «Производить или закупать» (Make/Buy Analysis) для определения целесообразности использования аутсорсинга.
• Оценка затрат на реализацию каждой функции товара (drifting function costs - дрифтинг-затраты для функций). Это ответственный и достаточно непростой этап. Понятно, что одна функция может обеспечиваться при участии нескольких составных частей изделия, и что один из компонентов может выполнять несколько функций. Возникает опасность неверной оценки роли компонентов в реализации функции. Поэтому на этом этапе обычно предлагается дополнительное привлечение различных функциональных специалистов предприятия для выяснения соответствия функций и компонентов в рамках коллективных организационных мероприятий: совещаний или заседаний временной рабочей группы. С точки зрения документирования проблема решается составлением таблицы соответствия дрифтинг-затрат функций и дрифтинг-затрат компонентов. Таким образом, выполняется оценка себестоимости как компонентов, так и функций разрабатываемого изделия.
• Сравнение допустимых затрат по продукту и по отдельным функциям с соответствующими дрифтинг-затратами. Для того чтобы сделать сравнение более наглядным, выполняется расчет индекса целевых затрат и строится диаграмма целевых затрат. Индекс целевых затрат показывает соотношение двух величин: доли «полезности» компонента (определялась последовательно в шагах 2, 6 и 9) и доли дрифтинг-затрат компонента в дрифтинг-затратах продукта. Индекс целевых затрат показывает соответствие распределения полезности компонентов с точки зрения потребителя и распределения затрат для производства этого компонента. Кроме этого, становится понятным, над совершенствованием каких компонентов необходимо работать на следующей итерации разработки, а стоимость каких компонентов существенно выше их вклада в потребительские свойства товара. Диаграмма целевых затрат строится в координатах «Полезность компонента, в процентах к общей оценке покупателей» (ось Y) и «Доля компонентов в себестоимости всего продукта, в процентах к суммарной себестоимости» (ось X). Точки на диаграмме отражают положение каждого компонента относительно коридора («зоны полезности»), ширина которого задается специальным самостоятельно выбираемым параметром. Значение параметра определяется общим технологическим и инженерным потенциалом предприятия, а также уверенностью в точности понимания пожеланий потребителя.
• Корректировка или перепроектирование продукта. По результатам сопоставления производятся дополнительные исследования, определяется возможность использования компромиссов «желания потребителя - стоимость», возможности снижения цен поставщиков или использования новых технологий. Потребность в перепроектировании или совершенствовании функций возникает практически всегда. Если только продукт не имеет совершенно революционного характера, то получение дрифтинг-затрат ниже уровня допустимых затрат в первом же расчете говорит скорее всего, что вы неверно определили норму прибыли или установили слишком оптимистическую цену реализации.
• Установление целевых затрат. Если в результате нескольких корректировок удалось определить сочетание конструкции и технологии, соответствующее функциональным требованиям, и при этом затраты не превышают допустимых, то можно утверждать этот уровень затрат как целевой и для изделия в целом, и для отдельных компонентов. Соответственно, производственным подразделениям доводятся технология и нормативы, обеспечивающие этот уровень затрат. Отношения с поставщиками необходимо организовать и закрепить на весь период производства целевого количества продукции.
• Производство и непрерывный контроль затрат в процессе производства. Технический уровень и организация производства должны позволять непрерывно контролировать текущий уровень затрат на производство нового продукта, иначе все усилия системы Target Costing будут совершенно напрасными. Контроль и постоянная борьба за снижение затрат в процессе производства настолько важны, что в японском операционном менеджменте существует специальная, глубоко разработанная система, для решения этих задач - Kaizen Costing.

На каждом предприятии алгоритм Target Costing имеет особенности, на которые в основном влияют следующие факторы:

• интенсивность конкуренции в целевом сегменте рынка;
• природа покупателей в этом сегменте;
• стратегия компании в области развития своих товаров;
• характеристики продукта;
• стратегия компании в области взаимоотношений с поставщиками.

Таблица. Расчет целевой себестоимости производства

Target Costing и Kaizen Costing

Можно сказать, что Kaizen Costing является прямым продолжением Target Costing в производстве. Однако это утверждение будет верным только в рамках рассматриваемой в статье темы разработки и производства продукции с заранее определенными потребительскими свойствами и себестоимостью. Философия Kaizen гораздо более широка и направлена на повышение эффективности производственных процессов вообще путем постоянного и упорного совершенствования, небольших улучшений, приводящих в итоге к грандиозным результатам. Особенностью Kaizen является то, что в совершенствование производственных процессов вовлечены не только инженерные подразделения, но и все сотрудники предприятия без исключений.

Наличие в производственных подразделениях системы Kaizen позволяет японским менеджерам спокойно относиться к незначительному (3–5%) превышению дрифтинг-затрат над допустимыми при установлении целевых затрат. Целевые затраты в этом случае устанавливаются на уровне допустимых: менеджеры уверены, что в процессе производства система Kaizen «дотянет» затраты до необходимого уровня. Тем самым экономятся огромные средства на сокращении цикла разработки изделия и объемов проектных работ.

Основу системы Kaizen составляют организационные мероприятия, вовлекающие менеджеров всех уровней, инженеров, техников и рабочих в процесс непрерывного поиска улучшений и повышения эффективности прямо на своих рабочих местах.

Хотелось бы напомнить, что Kaizen Costing может функционировать только на предприятиях, на которых система учета затрат позволяет оперативно получать текущие результаты. К сожалению, для большинства отечественных предприятий это будет существенным ограничивающим фактором в применении этой методики. Начинать в любом случае придется с создания эффективной системы учета затрат.

Внедрение Target Costing

Обычно приходится говорить о внедрении Target Costing на предприятиях, на которых десятилетиями складывалась практика работы в рамках традиционных подходов к себестоимости разрабатываемых и уже запущенных в производство товаров. Поэтому при обновлении системы учета затрат необходимо пройти определенную последовательность шагов.

1. Формирование у менеджмента предприятия понимания необходимости перехода к системе Target Costing. Менеджмент должен получить достаточно информации общего характера с особым упором на суть новой концепции, и составить себе ясное представление относительно того, как теперь будет выстроена их работа, какие параметры становятся критическими и нуждаются в особом контроле, в чем отличие новых регламентов работы от привычного распорядка. Наиболее сложным на этом шаге является формирование у менеджмента предприятия понимания приоритета рыночных цен товара.

2. Создается команда поддержки внедрения, определяются роли ее участников, их взаимодействие с менеджерами предприятия, взаимная ответственность, общая программа и график работы команды.

3. В рамках своей программы работы команда конкретизирует требования к общей методологии Target Costing, ориентируясь на особенности своего предприятия. Выполняется достаточно большой объем работ, связанных с составлением проектов регламентов, положений и приказов. В результате, можно говорить о том, что видение менеджеров, образовавшееся на первом шаге, становится уже вполне определенной процедурой.

4. Устанавливаются показатели целевой себестоимости для видов продукции предприятия, основываясь на анализе рыночных ниш, понимании требований потребителей, оценке драйверов затрат, возможных компромиссов между затратами и требованиями к товару, определении эластичности спроса, анализе соотношений объемов и затрат. Все эти данные должны быть совмещены и систематизированы, и в дальнейшем постоянно актуализироваться.

5. Составляется модель затрат продукта. С ее помощью выполняется анализ альтернатив в целях подготовки необходимых для принятия решений данных. На ранней стадии внедрения Target Costing параметрическая модель затрат необходима больше для формирования направлений по оптимизации затрат и в большей степени служит целям обучения и отработки процедур взаимодействия служб предприятия. В дальнейшем, при накоплении опыта и систематизации информации о затратах конкурентов и о лучшей практике в отрасли разрабатывается гораздо более детальная модель, которая все время дополняется и развивается.

6. Проводятся изменения в организации производства, для того чтобы иметь возможность реализовать целевые установки по затратам, при этом обеспечив необходимые потребительские свойства.

7. Один из самых важных шагов - вовлечение в Target Costing поставщиков сырья и материалов. Выбирается состав поставщиков, ценовая политика, требования к качеству и надежности, уровень интеграции с поставщиками.

8. Выполняется последовательный анализ непрямых затрат, и принимаются меры к их сокращению путем реорганизации управленческих процессов, введения бюджетного контроля, сокращения видов деятельности, не приносящих добавку к стоимости продукции, применения АВС-технологии для исследования и обоснования уровня непрямых затрат.

Ключом к успешному внедрению Target Costing и его последующему активному использованию является постоянный мониторинг результатов. Результаты мониторинга обычно оформляются в виде специальных управленческих отчетов.

Программное обеспечение систем Target Costing

Большинство современных методик, связанных с управлением затратами, достаточно адекватно отражены в функциональности многих систем управления предприятиями класса ERP. С автоматизацией расчетов для систем Target Costing все обстоит несколько по-другому. Эта система гораздо ближе к системам автоматизированного проектирования, и в системах управления предприятием она может быть представлена уже только в виде готового набора целевых показателей. Все предварительные расчеты должны выполняться специализированным программным обеспечением.

Очень важно, чтобы программы расчетов и формы итоговых документов точно соответствовали специфике предприятия и разрабатываемого продукта. Поэтому наиболее гибким и доступным из инструментов для организации целевого проектирования себестоимости являются электронные таблицы, например MS Excel. Обычно очередной проект по разработке нового продукта оформляется в виде рабочей книги, состоящей из следующего набора таблиц:

• расчета целевой себестоимости продукта;
• требований и предпочтений покупателя;
• QFD-анализа («домик качества»);
• функций продукта;
• свойств прототипа;
• сравнения дрифтинг-затрат и допустимых затрат;
• матрица выбора концепции продукта;
• компонентов изделия;
• «функции-компоненты-затраты»;
• анализа и определения целевых затрат для компонентов и изделия в целом;
• таблица и диаграммы отслеживания достижения целевых показателей.

Организация и программирование расчетов для этих таблиц по сложности не отличается от программирования традиционных экономических задач.

Система таргет-костинг (Target Costing, ТС)

Система таргет-костинг - это неделимая концепция управления, помогающая организации проводить стратегическую политику снижения затрат путем внедрения комплекса мероприятий, направленных на планирование производства, предупредительный контроль издержек и калькулирование целевой себестоимости в соответствии с рыночными реалиями. Отдельные авторы называют данную концепцию «тагет- костинг» .

Система таргет-костинг используется преимущественно в инновационных отраслях Японии, в известных американских и европейских компаниях: Daimler/Chrysler, Procter & Gamble, и др., где постоянно разрабатываются новые модели и виды продукции.

В отечественной практике бухгалтерского учета и отчетности эта концепция не получила распространения вследствие следующих причин:

• - противоречит философии производственного учета в России;
• - не учитывает особенности технологии и организации производства, которые определяют специфику формирования себестоимости в различных отраслях промышленного производства;
• - не объективна в условиях инфляции и экономического кризиса .

Принципами системы таргет-костинг являются: «1) постоянная ориентация на требования рынка и клиентов; 2) калькуляция целевых затрат для новых продуктов, а также их составных частей, позволяющих достичь желаемой, заранее заданной прибыли при существующих рыночных условиях; 3) учет влияния на себестоимость продукции пожеланий потребителей по качеству и срокам изготовления продукции; 4) использование концепции жизненного цикла продукта» .

В настоящее время система таргет-костинг является неотъемлемой частью бизнес-стратегии любой лидирующей компании, что обусловлено такими внешними факторами, как высокая изменчивость рынков и технологий, смещение рыночного спроса от стандартных продуктов к товарам-новациям, использование новых управленческих технологий, ориентированных на поведение и предпочтения потребителей.

Система явилась объектом исследования многих авторов и достаточно хорошо раскрыта в отечественной литературе . Так, например, по мнению Я.В. Соколова, «...ее продуктом является прогнозная себестоимость проектируемого или улучшаемого изделия в соответствии с целевыми параметрами. Задаются границы будущей цены и размер нормы прибыли изделия, исходя из которых осуществляют поиск конструкции, материалов, технологии, позволяющих выйти на необходимую величину затрат». Данная калькуляционная система эффективна в сочетании с функционально-стоимостным анализом» .

Важнейшей особенностью системы таргет-костинг является поддержка стратегии снижения затрат еще на начальной стадии проектирования продукта. Именно на данной стадии, во-первых, определяется необходимый с позиции покупателя дизайн продукта; во-вторых, маркетинговые исследования позволяют определить ожидаемую в будущем цену продукта, называемую целевой (прогнозной) ценой. Схематично процесс целевого калькулирования представлен на рис. 2.3.3.1.

Основной принцип таргет-костинга - совместная реализация функций маркетинга и проектирования, при которой первичным для компании при разработке концепции нового продукта является определение его как набора необходимых потребителю рыночных ценностных свойств, за которые тот готов платить.

Эта цена определяется с помощью маркетинговых исследований и является ожидаемой рыночной ценой. В основу концепции ценообразования положено определение себестоимости продукции как функции от цены (рис. 2.3.3.2).

Рис. 2.3.3.1.

Традиционная формула ценообразования, основанная на затратном принципе, была трансформирована в функцию себестоимости. Это простое решение позволило получить прекрасный инструмент превентивного контроля и экономии затрат еще на стадии проектирования .

Рис. 2.3.3.2.

Для определения целевой себестоимости продукции из ожидаемой рыночной цены вычитается величина прибыли, которую хочет получить фирма. Это - ключевой показатель таргет-костинга, являющийся отправной точкой производственного планирования. Так, американская концепция усовершенствования продукта строится по формуле: Проектирование - Себестоимость - Перепроектирование и предусматривает, что первичным процессом являются инженерные усовершенствования, приводящие к снижению затрат. Японский подход к усовершенствованию производства, выразителем которого и является таргет- костинг, строится по формуле: Себестоимость - Проектирование - Себестоимость.

Определив целевые допустимые затраты, компания рассчитывает текущие затраты как сумму необходимых издержек, с которыми может быть произведен новый продукт при его настоящем дизайне и существующем (или предполагаемом) способе производства. Если текущие затраты значительно превышают целевые, то для их сокращения и осуществляют проектирование. Все сотрудники, по мнению К. Редченко, связаны одной целью - ликвидировать разницу между сметной и целевой себестоимостью .

Разность между допустимыми и текущими затратами показывает компании, насколько необходимо сократить затраты, чтобы достигнуть установленных целей. Все цели по снижению затрат делятся на два типа- достижимые и недостижимые. Достижимые цели составляют основной объект таргет-костинга. Решающую роль в реализации достижимых целей играют стоимостный инжиниринг, контроль качества, дизайн производства и сборки.

При падении цены на рынке, по мнению Т.А. Пузыня, компания обязана проводить совершенствование технологии производства . При этом определяют набор техник, которые приведут к реализации достижимых целей, и оценивают экономию затрат при их реализации. Процесс перепроектирования может повторяться многократно, пока не исчезает разность между целевыми и текущими затратами. Если в результате работ все же выясняется, что целевые затраты не могут быть достигнуты, это служит сигналом для отказа от продукта или проекта. Разность между текущими затратами и экономией затрат после выполнения достижимых целей по снижению затрат составляет целевые затраты по производству нового продукта, представляющие собой его окончательную себестоимость. Если затраты на производство и реализацию выходят выше рыночной цены, то исследования просто приходится начинать сначала .

Таким образом, компания в результате поиска новых организационно-технических мероприятий определяет оптимальный способ производства: менеджеры находят нестандартные производственные решения; технологический процесс, начиная с замысла нового продукта, приобретает инновационный характер, не выходя за рамки установленных затратных ограничений .

Если после неоднократных модификаций пробного проекта сметная себестоимость не превышает целевую, то оформляется конечный вариант проекта, который передается в отдел производства. Для каждой компоненты продукта в пределах целевых стоимостных ограничений определяются способ производства, необходимое оборудование, материалы и полуфабрикаты, принимаются решения по выбору поставщиков. После того, как оптимальный вариант технологии разработан, изготавливают опытный образец, оформляют и передают в производственный отдел окончательный проект. В первые месяцы производства фактические затраты обычно превышают целевые вследствие ошибок в процессе освоения новой модели или технологии, но они своевременно выявляются и ликвидируются.

Таблица 2.3.3.1

Преимущества и недостатки системы таргет-костинг

Главное правило таргет-костинга состоит в том, чтобы поставленные цели никогда не нарушались. Это ограничивает возможности фирмы вносить корректировки в процесс производства и дизайн продукта в тех периодах, когда продукт уже будет производиться; единственное исключение допускается, если в результате усовершенствования функциональных характеристик произойдет значительное увеличение продажных цен.

Таким образом, таргет-костинг выступает в качестве эластичного инструмента управления финансами и производством и является отличным средством предпроизводственной оптимизации затрат в инновационных отраслях. Эта концепция не является только инструментом управленческого учета, а скорее, синтезом методов маркетинга, инжиниринга, контроллинга. Кроме того, нормативы, разработанные в системе таргет-костинга, являются основой для организации бюджетирования, учета по центрам ответственности, стратегического управленческого учета, ценообразования.

Рассмотрев сущность, цели и последовательность действий по реализации положений системы таргет-костинг, обобщим ее преимущества и трудности внедрения (табл. 2.3.3.1).

Успешное внедрение системы таргет-костинг в организации во многом зависит от налаженного взаимодействия между разными подразделениями и работниками; коллектив должен быть единой командой, осведомленной и воспринявшей цель своей совместной работы, действующей как единое целое .

Таким образом, таргет-костинг является эффективным инструментом современного менеджмента, который вынуждает организацию постоянно совершенствовать технологию производства и управления, т.е. внедрять инновации на практике.

Система «Таргет-костинг» (Target Costing) разработана в Японии в 1960-х гг.1 специалистами по производственному менеджменту и управленческому учету на базе американской системы TQM (Total Quality Management).

Разработка и развитие системы были вызваны резким обострением конкуренции и необходимостью обеспечения заданного финансового результата до начала освоения производства новых видов продукции. Полномасштабное применение системы «Таргет-костинг» началось в промышленных корпорациях США в конце 1980-х гг. на базе японской модели, которая к тому времени была достаточно разработана и апробирована на практике. «Таргет-костинг» - это целостная концепция управленческого учета, формирующая стратегию управления себестоимостью продукта на стадии его разработки, позволяющая осуществлять калькулирование целевой себестоимости с учетом действующих рыночных условий и интегрирующая функции планирования, создания и производства новых продуктов.

Главная цель системы - определение величины затрат и возможности их снижения на стадии проектирования продукции. Таким образом, «Таргет-костинг» является стратегическим инструментом управления затратами, который предназначен для управления себестоимостью новой (инновационной) продукции.

Ключевой идеей системы является принципиальное изменение подхода к взаимозависимости категорий «цена», «себестоимость» и «прибыль». Взамен традиционного соотношения.

Цена = Себестоимость + Прибыль

предлагается качественно иное:

Себестоимость = Цена - Прибыль.

1 Следует заметить, что упрощенные формы подобной системы применялись с конца 1950-х гг.

В компании General Electric.

Основой реализации такого подхода служит ряд предпосылок:

¦ определение возможной продажной цены, основой прогнозирования которой являются предварительные маркетинговые исследования;

¦ расчет величины ожидаемой прибыли (при условии достижения заданного объема продаж), которая является минимально приемлемой для освоения новой продукции и ее продвижения на рынок.

В соответствии с логикой системы «Таргет-костинг» кардинально изменяется система приоритетов: расчетной целевой величиной становится себестоимость новой продукции, устанавливается ее нормативный уровень, который не может быть превышен при разработке, выпуске и продаже новой продукции. Применяемый подход направляет деятельность всех подразделений (конструкторских, технологических, маркетинговых и др.), занятых созданием и продвижением нового продукта, на достижение главной цели всей системы - обеспечения условий сохранения (недопущения превышения) заданного уровня затрат. Таким образом, в системе «Таргет-костинг» проектирование конструкции и потребительских свойств новой продукции и управление себестоимостью являются неотделимыми взаимосвязанными элементами единого процесса создания нового товара. Основная задача менеджеров, работаюших в системе «Таргет-костинг», - уделить максимальное внимание составу и уровню издержек на стадии проектирования новой продукции, что превращает эту систему из операционного в стратегический инструмент управления затратами.

Еще по теме Система «Таргет-костинг»:

1. 2. Соотношение системы права, системы законодательства, правовой системы и системы юридических наук
2. 3 Понятие системы. Классификация систем. Организация как открытая система
3. §5. Соотношения системы права, системы законодательства и системы юридических наук
4. § 39. Классификация договоров в отдельных видах. - Римская классификация. - Система прусского закона, французского и австрийского кодекса. - Система русского свода. - Система настоящего изложения

Таргет-костинг (от англ. target costing - целевая стоимость) - это метод управления себестоимостью (затратами на производство) продукции. Сущность заключается в снижении себестоимости продукции на всем ее производственном цикле, за счет применения производственных, инженерных, научных исследований и разработок.