Из облагаемой прибыли исключены скидки в договоре крупнооптовым покупателям. ИФНС относит расходы к необоснованным. Спор с налоговиками удалось решить в суде.
Ошибки при поощрении контрагентов
Покупателям даны премии и скидки в договоре за достижение определенного объема закупок. Обычно такие суммы относят на расходы продавца (подп. 19.1 п. 1 ст. 265 НК РФ). Но инспекция может доначислить налог на прибыль и выиграть спор в суде, используя ошибки компании (см. таблицу). Пример — комментируемое дело, где о недопустимости признания затрат сообщили АС Московского округа (постановление от 28.11.14 № А40-13473/14) и ВС РФ.
Арбитраж пояснил: скидки не предусмотрены в договорах с контрагентами. Они закреплены в допсоглашениях, подписанных уже после реализации товаров. Такое подписание невыгодно для поставщика, поскольку он отказывается от уже полученных средств. Значит, расходы экономически неоправданны. Кроме того, не подтверждены — отсутствуют расчеты, по которым можно проверить сумму скидок и премий.
Таблица. Ошибки, из-за которых не признали расходы на премии
| Ошибка налогоплательщика и наш комментарий | Реквизиты постановления |
|---|---|
| В допсоглашениях на премирование ошибочна дата основного договора (24 ноября вместо 1 ноября). Еще в допсоглашениях записано: премия составляет от 1 до 10 процентов от стоимости товаров, но не указано, на какие товары премия минимальна, на какие повышена. Нет и заявок на отгрузку или накладных, позволяющих узнать стоимость проданных товаров и сумму премий. Суд признал расходы неподтвержденными. Если предприятие вводит несколько ставок премирования, то в договоре либо допсоглашении нужно отдельно привести ставку для каждого товара или группы товаров. В расчете премии или других документах продавца также отдельно пишем стоимость товаров по каждой ставке | ФАС Восточно-Сибирского округа от 26.02.14 № А33-4337 /2013 |
| Предоставляя скидку, поставщик не учел особые условия договора. Им скидка введена при приобретении товара на определенную сумму, а под приобретением «стороны понимают приемку товара покупателем от поставщика и перечисление денежных средств… с соблюдением срока оплаты». Фактически часть товаров не оплачена или оплачена несвоевременно, но их стоимость все равно учтена для скидок и премий. Они использованы неправомерно или их сумма завышена. Доначислен налог на прибыль. Есть два варианта, позволяющие избежать доначислений. Первый — изменить условия контракта (приравнять в нем приобретенные товары к отгруженным). Второй — определять базу для скидок по суммам, на которые выполнены две проводки: ДЕБЕТ 62 КРЕДИТ 90 и ДЕБЕТ 50, 51 КРЕДИТ 62. В изучаемом случае ошибочно учитывались все суммы, отраженные только первой проводкой | АС Московского округа от 06.03.15 № А40-51912 /14 |
| Агент (налогоплательщик) ввел скидки в договоре на товары принципала, хотя их нет в агентском договоре. Эти расходы нельзя принять. Ведь налогоплательщик не собственник товара, он не мог сам менять цену и вводить льготы для покупателей. Избегая доначислений, в агентском договоре лучше прописать условия предоставления скидок, указав. что они уменьшают сумму, выплачиваемую комитенту (принципалу). Тогда у последнего сумма скидок — внереализационные расходы, исключаемые из налоговой базы | ФАС Поволжского округа от 27.02.14 № А55-12473 /2013 |
| При расчете базы для премии необоснованно учитывают всю стоимость отгруженных товаров. К ним отнесены и те, которые возвращены налогоплательщику, хотя они не считаются проданными и не должны влиять на сумму премий. Возможна ситуация, когда премия определена еще до возврата товара. В этом случае стоит выполнить перерасчет и уменьшить расходы | ФАС Северо-Кавказского округа от 24.07.14 № А32-16538 /2013 |
Ограничения при продаже продуктов
Если налогоплательщик реализует продукты, то максимальная премия для покупателей — 10 процентов от стоимости приобретенных товаров (ч. 4 ст. 9 Федерального закона от 28.12.09№ 381-ФЗ)*. По социально значимым продуктам премии запрещены**. Если они все-таки выданы, то их, как и сверхнормативные по другим продуктам, запрещают исключать из облагаемой прибыли (письмо Минфина России от 13.04.10 № 03-03-06/1/263 и др.). Впрочем, ведомственные разъяснения могут быть использованы и в интересах компании.
* Максимально возможную премию определяют от стоимости, включающей НДС (письмо Минфина России от 02.04.10№ 03-07-11/85).
** Это хлеб и хлебобулочные изделия (из ржаной или пшеничной муки, а также из смеси ржаной и пшеничной муки), скоропортящиеся молоко и мясо кур (максимальный срок хранения данных продуктов — 10 дней).
Пример:
Налогоплательщик продает фрукты и овощи. В договоре с контрагентом предусмотрена премия (если за месяц партнер приобрел товаров более чем на 30 000 000 руб.). Она составляет 5 процентов от стоимости овощей и 12 процентов от стоимости фруктов.
Покупателем приобретено овощей на 19 500 000 руб. и фруктов на 14 500 000 руб. Назначена премия — 2 715 000 руб. (19 500 000 руб. x 5% 14 500 000×12%). Инспекция может запретить увеличивать расходы на часть премии по фруктам. Она более 10 процентов. Но превышение норматива по отдельным товарам разрешено письмом Минэкономразвития России от 22.09.11 № Д22-1354.
В нем подтверждено: лимит определяют от стоимости всей партии. У нас от 34 000 000 руб. (19 500 000 14 500 000). Значит, максимальная премия — 3 400 000 руб. (34 000 000 руб. x 10%). Она больше фактически выданной, Закон № 381-ФЗ не нарушен. Этот аргумент позволит и без суда отстоять расходы.
Порядок расчета предельной суммы вознаграждения разрешено закрепить договором поставки (письмо Минфина России от 18.08.10 № 03-03-06/1/554). В нем можно записать: «в любом случае максимальное вознаграждение не должно превышать 10 процентов от стоимости товаров, реализованных за месяц». Эта фраза пригодится, если в основном отгружаются товары с максимальной премией (в примере — фрукты). Тут возможна ситуация, когда расчетное вознаграждение превысит законный норматив. Но поставщик правомерно выплатит лишь 10-процентную премию, что поможет избежать споров с ИФНС.
Допустим, что в договоре премия не ограничена 1/10 стоимости продуктов и она превысила законодательный лимит. Тогда безопаснее не вычитать сверхнормативные расходы из облагаемой прибыли. Иначе свою правоту придется отстаивать в суде, опираясь на два аргумента. Первый — обоснованность затрат (повышенное вознаграждение стимулирует увеличение спроса и приводит к росту доходов налогоплательщика).
Второй довод — налоги рассчитывают по налоговому законодательству. Это, в частности, федеральные законы, принятые в соответствии с НК РФ (п. 1 ст. 1 НК РФ). Закон № 381-ФЗне основан на Налоговом кодексе и не считается налоговым законодательно. Следовательно, введенные в нем лимиты не влияют на расчет налога на прибыль. В судах это утверждение еще не проверялось и нельзя гарантировать победу компании. Но рассматривая другие неналоговые законы, арбитраж указывал на то, что предусмотренные ими ограничения не учитывают при налогообложении (постановления ФАС Московского округа от 29.09.08 № КА-А40/9071-08, ФАС Центрального округа от 29.09.10 № А23-5464/2009А-14-233 и др.).
Документы на списание расходов
При признании затрат надо опираться две группы документов. Первая — устанавливающая премии и скидки в договоре. Это договор или допсоглашение к нему. Еще советуем закрепить премии в маркетинговой политике или приказе руководителя, указав на то, что выплаты направлены на стимулирование спроса и увеличение доходов.
Вторая группа документов — позволяющие определить фактическую выплату и высланные контрагенту — это расчет, уведомление, протокол и т. д. В них нужно привести стоимость реализованных товаров (желательно с реквизитами накладных на отпуск ценностей), ставку и сумму премии. Если введено несколько ставок, то расчет выполняется по каждой группе товаров, для которых установлена своя ставка.
Используя метод начисления, продавец отражает расходы в день, закрепленный подпунктом 3пункта 7 статьи 272 НК РФ. Это или дата предъявления документов контрагенту, или последний день отчетного периода, или дата расчетов, предусмотренная договором. Выбранный вариант надо закрепить в учетной политике. Признание затрат может зависеть и от договора.
Пример:
В мае покупателю направлен расчет премии. Ссылаясь на это, инспекция потребовала отразить расходы во втором квартале. Предприятием они показаны в третьем, когда контрагент утвердил расчет и передал его налогоплательщику.
В подобном споре суд опирался на учетную политику (по ней расходы признают в день расчетов, закрепленный в договоре) и условия контракта. Там указано: основание для выплаты — акты выверки расчета, подписанные продавцом и покупателем. Выплаты производятся в течение пяти дней после утверждения акта.
Допустим, акты подписаны только в третьем квартале (или же на самом расчете сделана запись о сверке, подписанная сторонами и датированная третьим кварталом). Ранее этого периода оплата невозможна. В такой ситуации арбитраж отклонит обвинение в несвоевременном учете затрат (постановление ФАС Московского округа от 11.10.11№ А40-10948/11-90-46).
Откладывая списание расходов, продавец сначала переплатит налог (по сравнению с признанием затрат в день отправки документов контрагенту). Но обычно издержки удается учесть не позднее следующего квартала. Так что потери от преждевременного внесения налога незначительны. И компенсируются упрощением учета. Ведь когда расходы показывают еще до согласования премий, то часто требуются корректировки и подача уточненных деклараций (если после согласования величина премий изменится). Если же затраты согласованы, то последующие корректировки маловероятны.
По материалам журнала «Арбитражная налоговая практика».
У многих бухгалтеров до сих пор в голове твердо сидит, что скидка не должна быть более 20%. Иначе - доначисления исходя из рыночных цен, пени и штрафы. Но так ли это?
Заглянем в Налоговый кодекс
В ст. 40 НК приведен целый ряд условий, когда при отклонении цены более чем на 20% от обычных цен она все же считается рыночной. В частности, в п. 3 этой статьи четко сказано, что при определении рыночной цены должны учитываться скидки к цене, обоснованные маркетинговой политикой. И это - как раз наш случай, так как подходит для скидок, которые продавец делает своим покупателям в рамках рекламных акций.
Только учтите, что подобный подход действует лишь тогда, когда поставщик и покупатель - невзаимозависимыест. 20 , подп. 1 п. 2 , п. 3 ст. 40 НК РФ .
При определении рыночной цены товаров (работ, услуг) по сделкам между невзаимозависимыми лицами учитываются , в частности, скидки , вызванныеп. 3 ст. 40 НК РФ :
- сезонными и иными колебаниями потребительского спроса;
- потерей товарами качества или иных потребительских свойств;
- истечением (приближением даты истечения) сроков годности или реализации;
- маркетинговой политикой, в том числе при продвижении на рынки новых товаров, не имеющих аналогов, а также при продвижении товаров (работ, услуг) на новые рынки;
- реализацией опытных моделей и образцов товаров.
Получается, что вы вполне безопасно (с налоговой точки зрения) можете организовать рекламную акцию с большими скидками. Этим уже давно пользуются многие компании. К примеру, один ювелирный завод регулярно проводит акции под лозунгом «Покупаешь одно изделие - второе получаешь бесплатно». Условия акции доступны всем желающим на сайте завода. В них закреплено, что покупатель одного украшения имеет право выбрать второе (но в пределах цены первого) условно бесплатно: в чеке его цена будет 1 копейка. Мы имеем дело с акцией, в рамках которой всем потенциальным покупателям сделано одинаковое публичное предложение, являющееся частью маркетинговой политики. Следовательно, цена второго товара, равная 1 копейке, и есть рыночная ценап. 3 ст. 40 НК РФ .
Вот другой реальный пример. Региональный сотовый оператор регулярно проводил акции («Каникулы», «Ночные разговоры» и т. д.), по условиям которых абонент получал право на льготные цены услуг связи. Инспекторы посчитали, что акционные тарифы занижены, и доначислили налоги по обычным ценам. Организация сочла такие доначисления незаконными, и суд ее поддержал. Ведь по правилам ст. 40 НК РФ сравнивать можно только цены по идентичным сделкам. А цены в рамках акций и вне их не идентичны. Значит, и доначисления налогов неправомерныПостановление ФАС МО от 14.06.2011 № КА-А40/5360-11 .
Оформляем «скидочные» документы
Конечно, чтобы проверяющие не предъявляли претензии, вам нужно правильно оформить предоставление скидок своим покупателям.
Лучше, конечно, не просто заявить о своей «скидочной» акции в рекламе, а оформить ее приказом руководителя. А само предложение разместить в доступном для покупателей месте, к примеру в офисе или своем магазине. Желательно также продублировать ее на своем сайте. Главное - чтобы ваше предложение было для всех потенциальных покупателей. Если вы продаете товары организациям, то упоминание о скидках должно быть также и в вашем договоре.
Для обоснования скидок нет ни конкретного перечня документов, ни какой-либо специальной формып. 3 Письма Минфина России от 18.07.2005 № 03-02-07/1-190 ; Постановление ФАС СЗО от 03.06.2005 № А56-43517/04 .
Некоторые продавцы дополнительно утверждают документ под названием «Маркетинговая политика», поскольку именно этот термин упоминается в п. 3 ст. 40 НК РФ. В своей маркетинговой политике они прописывают лишь общие подходы к проведению рекламных акций и установлению скидок. А в распоряжениях на проведение конкретных акций делают отсылку на этот документ.
К примеру, самая простая маркетинговая политика может выглядеть так.
УТВЕРЖДАЮ
Генеральный директор ООО «Призма»
МАРКЕТИНГОВАЯ ПОЛИТИКА
ООО «Призма»
1. Маркетинговая политика ООО «Призма» устанавливает общие требования к порядку предоставления скидок покупателям и продвижению товаров на рынке.
2. Скидки предоставляются покупателям в целях:
- завоевания новых и удержания старых покупателей, повышения их лояльности;
- совмещения конкурентных цен, увеличения объемов продаж и роста доходности;
- удержания занимаемых рыночных позиций и их расширения.
3. Скидки покупателям, зависящие от значимых для компании условий продаж.
Покупателям могут быть предоставлены скидки:
- при выкупе партии товара определенного объема;
- при достижении определенного уровня общего объема закупок;
- при соблюдении сроков и порядка оплаты;
- на товары в связи с приближением даты истечения срока их годности;
- на сезонные товары либо на товар повышенного сезонного спроса вследствие особенностей покупательского спроса на него.
Конкретный порядок и условия предоставления таких скидок закрепляются в Положении о предоставлении скидок контрагентам, которое утверждается отдельным Приказом генерального директора.
Компания может проводить рекламные акции, в рамках которых цены на товары могут быть снижены. Акции могут быть привязаны к праздникам, к периодам смены сезонов или иным ситуациям (смена модельного ряда, внедрение нового оборудования и т. д.). Срок проведения таких рекламных акций не может превышать 20 календарных дней. Порядок проведения каждой рекламной акции, размер предоставляемых покупателям скидок и виды товаров, участвующих в акции, устанавливаются в отдельном положении и утверждаются Приказом генерального директора.
5. Настоящая маркетинговая политика вводится в действие начиная с 01.12.2011.
Правильно оформленные документы дают продавцам и поставщикам полную свободу в установлении скидок. Даже очень больших. И инспекция должна признавать такие скидочные цены рыночными.
Многие компании охотно предоставляют клиентам скидки. Но если скидка составит более 20% начальной цены, у налоговой службы может возникнуть вопрос, правильно ли вы применили ст. 40 НК РФ и не передаете ли товар на экономически неоправданных условиях или вообще безвозмездно. Если нарушение обнаружено, налоги рассчитают по-новому. Обезопасить себя от претензий налоговиков поможет все та же 40-я статья кодекса, если грамотно ее использовать.
Илья Поздняков,
руководитель отдела продаж, Москва
- Как делать скидки, чтобы избежать претензий налоговой инспекции
- Скидки физическим лицам
- Скидки юридическим лицам
- Виды скидок
В этой статье я постараюсь подробно рассказать, как делать скидки правильно, чтобы налоговая инспекция не заподозрила вас в нечестности, а также как использовать статью 40 Налогового кодекса в свою пользу.
Наша компания производит узкоспециализированный товар. Об этом важно сказать в самом начале, так как маркетинговая стратегия предприятия, которое занимается товарами массового потребления, и производителя продукции, ориентированной на узкий круг покупателей, существенно отличается. Например, мобильные телефоны, как товар массовый, очень быстро дешевеют и вытесняются с рынка более прогрессивными аналогами, что вызывает необходимость устраивать распродажи с большим дисконтом.
Лучшая статья месяца
Мы опросили бизнесменов и выяснили, какие современные тактики помогают увеличить средний чек и частоту покупок постоянных клиентов. Советы и практические кейсы мы опубликовали в статье.
Также в статье Вы найдете три инструмента, чтобы определить потребности клиентов и повысить средний чек. С помощью этих методов сотрудники всегда выполняют план по допродажам.
В нашем случае скорость инноваций не так высока, спрос ограничен и не испытывает сильных модификаций. Поэтому наша маркетинговая политика в большей степени направлена на обеспечение лояльности старых клиентов и привлечение новых крупных заказчиков.
Как правильно делать скидки по закону
В ст. 40 Налогового кодекса РФ записано, что налоговики вправе проверять правильность применения цен по сделкам при отклонении более чем на 20% в сторону повышения или понижения от уровня цен. Чтобы минимизировать риск, изменение цен нужно обосновать. То есть необходимо составить некий документ, в котором будет изложена вся ценовая политика компании (цена реализации товара), указана зависимость цены от различных факторов — объема продажи, порядка и срока оплаты, значимости клиента для компании. Этот документ и есть положение о маркетинговой политике. Благодаря ему организация может устанавливать фактически любую цену на товары или услуги.
Деление контрагентов
Чтобы систематизировать предоставление скидок, я поделил всех контрагентов на три условные группы — физическое лицо, корпоративный клиент, дилер. Физлица — это частные клиенты, приобретающие продукцию в личных целях. Юридические лица, работающие в аналогичном моему производстве, - это корпоративные клиенты. К дилерам отношу юридических лиц и индивидуальных предпринимателей, которые осуществляют розничную либо оптовую продажу физическим и юридическим лицам и имеют условия для складского хранения, а также каналы дистрибуции. Такое структурирование контрагентов позволило мне, во-первых, разделить обязанности менеджеров, во-вторых, упростить себе задачу при составлении положения о маркетинговой политике, в-третьих, предоставить каждой группе контрагентов свои условия скидок. Чтобы быть уверенным в том, что сотрудники придерживаются принятой политики, обязательно знакомлю их с положением о маркетинговой политике в целом и с правилами, как делать скидки определенной группе клиентов в частности.
Скидки физическим лицам
Следующим шагом было определение размера скидок и условий их предоставления для разных категорий клиентов.
Для новых клиентов критерием стал размер счета. При заказе на сумму от 10 000 до 50 000 руб. скидка составит 10%, от 50 000 до 80 000 руб. — 15%, от 80 000 до 150 000 руб. — 20%, от 150 000 до 200 000 руб. — 25%.
На одинаковый объем товара может устанавливаться скидка разного размера. Это зависит от схемы оплаты: внес ли клиент предоплату или работает на условиях отсрочки платежа. Другой фактор, влияющий на размер скидки, — срочность поставки (оперативная или плановая) и тип отгрузки (самовывоз или наша доставка).
Приведу пример. К нам обратился новый клиент, оформил крупный заказ (сумма счета — 200 000 руб.). Согласно маркетинговой политике компании ему положена скидка 25%. Но клиент установил кратчайшие сроки выполнения работы — три дня. Здесь уже вступает в силу пункт положения о надбавках (об этом речь пойдет ниже). Чтобы выполнить заказ, мы приостановили серийное производство. Казалось бы, скидку можно и не делать. Но клиент новый, его нужно поощрить, и мы оставляем скидку, но не 25, а 10%. Таким образом сохраняем лояльность клиента и не нарушаем ст. 40 НК РФ.
Скидка юридическим лицам
Иная схема для постоянных клиентов, они независимо от суммы счета получают скидку 40%. Это зафиксировано в положении, однако при определенной договоренности о сроках производства и условиях доставки скидка может быть отменена. Если в силу вступает пункт положения о надбавках (об этом речь пойдет ниже), сумма чека вообще может быть увеличена.
Подобная схема предоставления скидок рассчитана на физических лиц (новые клиенты) и корпоративных клиентов (постоянные заказчики). Работе с дилерами посвящен отдельный пункт положения.
Скидка дилерам
Дилеры — это отдельная группа, играющая немаловажную роль в повышении узнаваемости и популярности бренда компании в новых регионах. Корпоративные клиенты-производители, например, мебели могут увеличить объем продаж самостоятельно, но не критически, не в несколько раз. А вот хорошо мотивированный дилер способен на порядок увеличить объем сбыта. Дилер — это, как правило, торгующая организация, которая может открыть новые точки розничной торговли, заключить договор с новым заводом. А значит, дилера нужно заинтересовать в продаже и продвижении именно моей продукции, предложить ему исключительные условия.
В положении о маркетинговой политике, в разделе «Дилеры», первым пунктом я записал скидку 40% независимо от суммы счета. С такой скидкой дилер может спокойно работать с физическими лицами и корпоративными клиентами на моих условиях, то есть выстраивать систему скидок в зависимости от суммы счета. При этом 40% — это первоначальная скидка дилеру и равна она скидке для постоянного корпоративного клиента. Таким образом, с одной стороны, я предлагаю дилерам хорошие условия для сотрудничества, с другой — новые дилеры не смогут конкурировать со мной как с производителем и переманить на свою сторону моих постоянных клиентов.
Я заинтересован в постоянном увеличении объема заказов. В положении указано: если дилер ежемесячно увеличивает объем закупки и достигает среднемесячной суммы счета 500 000 руб. и более, скидка может быть увеличена до 45%; если дилер достиг среднемесячной суммы закупок 1,5 млн руб. и более, скидка может быть увеличена до 50%.
Определения «скидка» в законодательстве о налогах и сборах нет. В соответствии с обычаями делового оборота под скидкой принято понимать уменьшение продавцом ранее заявленной стоимости товара. Обычно она предоставляется покупателю, исполнившему условия, установленные продавцом.
Как делать скидки в нестандартных ситуациях
В бизнесе нужно быть готовым ко всему. Демпинг со стороны конкурентов, появление новых аналогичных продуктов, необходимость выводить продукцию в новый регион. Чтобы удержаться на плаву, необходимо оперативно управлять скидками. Это еще один пункт в положении о маркетинговой политике.
Я указал, что помимо всех условий предоставления скидок и назначения надбавок должны учитываться такие факторы, как продвижение нового изделия на рынок, продвижение продукции компании на новые рынки сбыта, потребительский спрос на производимые изделия, сезонная востребованность продукции, отсутствие заказов или чрезмерная загруженность производства, демпинг со стороны производителей аналогичного товара.
В данном случае не обязательно указывать точный размер скидки, так как вы не знаете, что может произойти в тот или иной отрезок времени. Например, в 2007 году 70% населения не знало, что в 2008-м будет банковский кризис.
Как обосновать скидку
- Сезонные или иные колебания потребительского спроса на товары (работы, услуги)
- Потеря качества или иных потребительских свойств товара
- Истечение (приближение даты истечения) сроков годности или реализации товаров
- Маркетинговая политика, в том числе при продвижении на рынки новых товаров, не имеющих аналогов, а также при продвижении товаров (работ, услуг) на новые рынки
- Реализация опытных моделей и образцов товаров в целях ознакомления с ними потребителей
Источник: п. 3 ст. 40 НК РФ в ред. Федерального закона от 09.07.1999 № 154
О надбавках
В маркетинговой политике нужно учитывать не только скидки и акции, но и повышение цен. В ст. 40 НК РФ четко указано, что у налогового органа могут возникнуть вопросы при отклонении цены более чем на 20% в сторону не только понижения, но и повышения.
У нас довольно специфичный товар, не имеющий отношения к широкому потреблению, ориентированный на узкий круг клиентов. Вторая особенность: помимо серийной продукции, выпускаемой на предприятии, мы работаем с нестандартными заказами. Это позволяет держать конструкторов в тонусе, плюс ко всему эксклюзивный товар всегда стоит дороже (сравните для примера цену серийного автомобиля и авто ручной сборки). Надбавки могут варьироваться от 10 до 100%, поэтому в положении о маркетинговой политике компании я подробно описал, в каких случаях какие именно ставки применяются.
Первый случай — производство нестандартной продукции, когда в конструкцию серийного изделия вносятся изменения. Например, изделие выполнено из нетипичного для этого вида продукции материала, по чертежам (эскизам) заказчика, размер превышает стандартный и т. д.
Второй случай — выполнение заказа в кратчайшие сроки (у нас — от одного до семи рабочих дней).
И третье: чтобы выполнить заказ клиента, компания вынуждена прибегнуть к помощи фирм — производителей аналогичной продукции (заказ партии товара, консультации по конструкции изделия). Если при изготовлении нестандартного изделия используется дорогой материал, мы имеем право устанавливать надбавку исходя из его стоимости и цены комплектующих.
Как защитить свои скидки
Я понимаю, что при применении больших скидок существует риск вызвать недовольство налоговых органов (таблица 2 ). Однако очевидно и другое: при использовании грамотно написанного положения о маркетинговой политике и систематизации маркетинговых акций шансов отстоять свои интересы у вас будет гораздо больше, чем у компании, которая хоть и воздерживается от масштабных акций по стимуляции продаж, но применяет скидки бесконтрольно и бессистемно. Подкреплю свое мнение положениями закона: в соответствии с Налоговым кодексом Российской Федерации (гл. 1, ст. 3, п. 7) «все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика (плательщика сборов)». Поэтому я считаю, что наша задача — действовать четко и продуманно, а задача налогового органа — доказать, что мы действуем во вред себе. А сделать это им будет очень непросто, если ваша маркетинговая политика будет правильно сформулирована.
| Вид скидки | Размер | Условия применения |
|---|---|---|
| Общая | 20-40% прейскурантной цены | Сезонные распродажи, акции, сейлы |
| Бонусная (скидка за количество) | При приобретении определенного товара выдается подарок. Акции «2 по цене 1», «Купи два, третий получи бесплатно» и т. д. | Неходовой товар, товар с истекающим сроком годности. Используется в рамках проведения отдельных рекламных акций. |
| Скидка постоянному покупателю (дисконтная карта) | От 5 до 25% | Предоставляется обычно на все или отдельные виды товаров начиная с определенной по счету покупки или с определенной суммы. |
| Сезонная | Доходит до 70%, действует в течение определенного срока или пока не будут распроданы все товары. | Предоставляется на товары, приобретение и использование которых связано с определенным временем года, как правило, в конце сезона. |
| Накопительная | С каждой покупкой скидка увеличивается (3-20%). | Используется только в рознице. |
| Праздничная | Фиксированная скидка (до 20%) | Предоставляется на все или отдельные виды товаров в течение определенного времени. Приурочена к наиболее популярным праздникам. |
Предоставление скидки является важным маркетинговым ходом, используемым многими компаниями в целях поощрения покупателя за те или иные действия, например за регулярную покупку больших партий продукции.
Ценовая скидка представляет собой уменьшение установленной компанией цены реализуемого ей товара, оказываемой услуги, выполняемой работы <1>. Основания для предоставления скидки могут быть различными - от упомянутых выше регулярно производимых значительных закупок вплоть до особого статуса покупателя (например, постоянный покупатель), наступления сезона временного снижения спроса, других оснований. Маркетинговая политика компании может предполагать возможность предоставления покупателям не только тех видов скидок, которые получили широкое распространение в мировой практике (например, сезонная скидка, скидка за платеж наличными), но и иных видов скидок, обусловленных спецификой деятельности компании, особенностями рынка сбыта ее товаров, работ или услуг.
<1> Обычно установленная изначально компанией на свой товар, работу, услугу цена именуется исходной или базисной.
В то же время компании не всегда производят надлежащее документальное оформление как оснований и условий2 предоставления скидок, так и самого факта предоставления скидки. Ввиду этого и сама компания, предоставившая скидку, и ее покупатель (или заказчик по договору возмездного оказания услуг или договору подряда) несут риски неблагоприятных налоговых последствий. Такими последствиями у компании-продавца (исполнителя, подрядчика) является необходимость определить налоговую базу по налогу на прибыль и НДС исходя из исходной, базисной, цены, т.е. цены, из которой не вычтена сумма скидки, что, по сути, означает необходимость уплачивать определенную часть налога на прибыль за счет собственных средств. Неблагоприятным последствием для покупателя может явиться включение в состав внереализационных доходов, увеличивающих налоговую базу по налогу на прибыль, суммы полученной им скидки.
<2> К условиям предоставления скидок относятся, в частности, возможные размеры таких скидок.
В отсутствие надлежащего документального оформления оснований и условий предоставления скидки и самого факта предоставления скидки компании-продавцу и ее покупателю будет тяжело отстаивать свою позицию в споре с налоговым органом как на этапе представления возражений по акту налоговой проверки, так и в суде.
Итак, во избежание финансовых потерь у компании-продавца и у покупателя в результате споров с налоговыми органами должны быть документально оформлены, во-первых, основания и условия предоставления скидки и, во-вторых, факт предоставления скидки.
Основания и условия предоставления скидок
В соответствии с п. 2 ст. 40 НК РФ налоговые органы при осуществлении контроля за полнотой исчисления налогов вправе проверять правильность применения цен по сделкам лишь в следующих случаях:между взаимозависимыми лицами;
по товарообменным (бартерным) операциям;
при совершении внешнеторговых сделок;
при отклонении более чем на 20% в сторону повышения или в сторону понижения от уровня цен, применяемых налогоплательщиком по идентичным (однородным) товарам (работам, услугам) в пределах непродолжительного периода.
Согласно п. 3 ст. 40 НК РФ в указанных случаях, когда цены товаров, работ или услуг, примененные сторонами сделки, отклоняются в сторону повышения или в сторону понижения более чем на 20% процентов от рыночной цены идентичных (однородных) товаров (работ или услуг), налоговый орган вправе вынести мотивированное решение о доначислении налога и пени, рассчитанных таким образом, как если бы результаты этой сделки были оценены исходя из применения рыночных цен на соответствующие товары, работы или услуги.
В то же время ст. 40 НК РФ установлено, что при определении рыночной цены учитываются обычные при заключении сделок между невзаимозависимыми лицами надбавки к цене или скидки. В частности, учитываются скидки, вызванные:
- сезонными и иными колебаниями потребительского спроса на товары (работы, услуги);
- потерей товарами качества или иных потребительских свойств;
- истечением (приближением даты истечения) сроков годности или реализации товаров;
- маркетинговой политикой, в том числе при продвижении на рынки новых товаров, не имеющих аналогов, а также при продвижении товаров (работ, услуг) на новые рынки;
- реализацией опытных моделей и образцов товаров в целях ознакомления с ними потребителей.
В ст. 40 НК РФ перечислено пять оснований скидок, однако по своей экономической сущности скидки, например, вызванные сезонными колебаниями спроса, также обусловлены маркетинговой политикой компании-продавца, как и скидки, установленные ввиду продвижения на рынок нового товара, равно как и любая другая обоснованная, т.е. стимулирующая покупателя к какому-либо действию, приносящему экономическую выгоду продавцу, скидка. С учетом изложенного можно прийти к выводу, что ст. 40 говорит лишь о том, что скидка должна быть обоснованной, и тогда цена сделки для продавца и для покупателя в целях налогообложения будет уменьшена на сумму этой скидки. Иными словами, скидка должна стимулировать покупателя, например:
- приобрести товар, заказать оказание услуги, выполнение работы в условиях пониженного спроса на этот товар, услугу, работу;
- приобрести товар, услугу, работу в больших по сравнению с планируемыми объемах;
- приобретать такие товар, услугу, работу в дальнейшем в течение длительного времени и т.д.
Итак, решение уполномоченного органа компании-продавца о том, какие скидки компания-продавец предоставляет, о размерах этих скидок, о том, каким категориям покупателей эти скидки предоставляются, а также в чем выражается стимулирующий характер таких скидок, должно быть задокументировано надлежащим образом. Такое решение можно назвать документальным выражением маркетинговой политики компании.
Следует учитывать, что необходимость укрепления позиций на рынке может потребовать внезапного изменения ценовой политики, в том числе политики в области скидок, например, в ходе ведения переговоров со стратегически важным потенциальным покупателем у компании-продавца может возникнуть необходимость предложить потенциальному покупателю скидку, о которой ранее уполномоченным органом решения не принималось, или же согласиться предоставить потенциальному покупателю заявленную им скидку. В таких случаях можно порекомендовать закрепить в локальном акте компании-продавца порядок документирования скидок, выходящих за пределы уже установленных компанией скидок. Желательно, чтобы такой порядок документирования позволял зафиксировать, в чем именно выражается стимулирующий характер предоставляемой скидки.
Оформление факта предоставления скидок
Как правило, стороны заключают одно из трех соглашений о скидках.Во-первых, стороны могут договориться о предоставлении скидки еще при заключении договора, тогда цена товара, работы, услуги будет определена в самом договоре уже с учетом скидки.
Пример 1 . Цена товара по настоящему договору составляет 768 (семьсот шестьдесят восемь) руб. за одну единицу продукции, кроме того, покупатель уплачивает поставщику НДС - 138 (сто тридцать восемь) руб. 24 коп. Цена товара определена с учетом 35%-ной скидки, предоставленной покупателю на основании приказа руководителя поставщика № 132 от 25 марта 2003 г. как покупателю, приобретающему в рамках одного договора поставки продукцию количеством не менее 20 000 (двадцати тысяч) шт.
Следует отметить, что стороны еще на этапе переговоров, в ходе которых обсуждаются все условия договора, могут прийти к соглашению о предоставлении скидки при заключении договора на заданных условиях. Такое обязательство о предоставлении скидки может быть оформлено письменно, в этом случае нет необходимости дублировать соглашение о скидке в договоре.
Во-вторых, стороны могут договориться о предоставлении скидки по наступлении определенных условий (например, по достижении определенного объема закупок), заданных в договоре. В этом случае изменение цены договора будет вызвано наступлением этих условий.
Пример 2. Цена товара по настоящему договору составляет 1200 (одна тысяча двести) руб. за одну единицу продукции, кроме того, покупатель уплачивает поставщику НДС - 216 (двести шестнадцать) руб. В случае досрочного (но не менее чем за 1,5 месяца до наступления соответствующего срока) исполнения покупателем обязанности по оплате товара поставщик предоставит покупателю скидку в размере 24% от суммы погашенной задолженности на основании приказа руководителя поставщика № 132 от 25 марта 2003 г.
Если скидка обусловлена договором и наступлением определенного условия, то стороны могут составить акт о достижении таких условий. Что касается возврата денежных средств, составляющих сумму скидки, при наступлении таких условий, то необходимо отметить следующее. Учитывая формулировку п. 4 ст. 453 ГК РФ о том, что стороны не вправе требовать возвращения того, что было исполнено ими по обязательству до момента изменения или расторжения договора, если иное не установлено законом или соглашением сторон, стороны договора в целях избежания соответствующих рисков должны оговаривать, что излишне уплаченная сумма подлежит возврату покупателю компанией-продавцом (если только обязательство по возврату этой излишне уплаченной суммы не подлежит прекращению иным образом).
Пример 3 . На основании п. 5.6 договора поставки № 459 от 2 апреля 2004 г., а также на основании п. 14 приказа руководителя поставщика № 132 от 25 марта 2003 г. стороны составили настоящий акт, подтверждающий, что поставщик должен предоставить покупателю скидку в размере 149 867 (сто сорок девять тысяч восемьсот шестьдесят семь) руб. Поскольку оплата по договору поставки № 459 от 2 апреля 2004 г. была произведена покупателем в полном размере, стороны пришли к соглашению о том, что сумма в размере 149 867 руб. является излишне уплаченной. Стороны также пришли к соглашению о том, что обязательство поставщика по возврату излишне уплаченной суммы в размере 149 867 руб. будет прекращено: в части 59 000 (пятьдесят девять тысяч) руб. - зачетом с однородным встречным требованием поставщика к покупателю по оплате товара по договору поставки № 460 от 3 июня 2004 г.; в остальной части - перечислением оставшейся денежной суммы на расчетный счет покупателя, указанный в договоре поставки № 459 от 2 апреля 2004 г.
В-третьих, стороны также могут договориться о предоставлении скидки в период после заключения договора (и до момента его исполнения, поскольку по исполнении договор прекращается и изменение его становится невозможным).
В любом из перечисленных случаев соглашение о скидке должно быть заключено в требуемой законом форме.
Перечень сделок <3>, для которых предусмотрена обязательная письменная форма, установлен ст. 161 ГК РФ. Это сделки:
юридических лиц между собой и с гражданами;
граждан между собой на сумму, превышающую не менее чем в 10 раз МРОТ, а в случаях, предусмотренных законом, - независимо от суммы сделки.
<3> Договор является многосторонней сделкой.
В соответствии с п. 1 ст. 452 ГК РФ соглашение об изменении или о расторжении договора совершается в той же форме, что и договор, если из закона, иных правовых актов, договора или обычаев делового оборота не вытекает иное.
Согласно ст. 162 ГК РФ несоблюдение простой письменной формы сделки лишает стороны права в случае спора ссылаться в подтверждение сделки и ее условий на свидетельские показания, но не лишает их права приводить письменные и другие доказательства. В случаях, прямо указанных в законе или в соглашении сторон, несоблюдение простой письменной формы сделки влечет ее недействительность (например, несоблюдение простой письменной формы внешнеэкономической сделки влечет недействительность сделки). В соответствии со ст. 160 ГК РФ сделка в письменной форме должна быть совершена путем составления документа, выражающего ее содержание и подписанного лицом или лицами, совершающими сделку, или должным образом уполномоченными ими лицами. Договор в письменной форме может быть заключен путем составления одного документа, подписанного сторонами, а также путем обмена документами посредством почтовой, телеграфной, телетайпной, телефонной, электронной или иной связи, позволяющей достоверно установить, что документ исходит от стороны по договору. Указанное относится и к соглашениям об изменении договора (в частности, к соглашениям об изменении цены договора).
Основные положения о заключении договора предусмотрены в ст. 432 ГК РФ. Договор считается заключенным, если между сторонами в требуемой в подлежащих случаях форме достигнуто соглашение по всем существенным условиям договора. Существенными являются условия о предмете договора, условия, которые названы в законе или иных правовых актах как существенные или необходимые для договоров данного вида, а также все те условия, относительно которых по заявлению одной из сторон должно быть достигнуто соглашение. Договор заключается посредством направления оферты (предложения заключить договор) одной из сторон и ее акцепта (принятия предложения) другой стороной. В соответствии со ст. 433 ГК РФ договор признается заключенным в момент получения лицом, направившим оферту, ее акцепта.
Офертой согласно ст. 435 ГК РФ признается адресованное одному или нескольким конкретным лицам предложение, которое достаточно определенно и выражает намерение лица, сделавшего предложение, считать себя заключившим договор с адресатом, которым будет принято предложение. Оферта должна содержать существенные условия договора.
Акцептом в соответствии со ст. 438 ГК РФ признается ответ лица, которому адресована оферта, о ее принятии. Акцепт должен быть полным и безоговорочным. Совершение лицом, получившим оферту, в срок, установленный для ее акцепта, действий по выполнению указанных в ней условий договора (например, перечисление компанией-продавцом в ответ на предложение покупателя предоставить ему скидку после досрочной оплаты товара денежных средств в счет скидки) считается акцептом, если иное не предусмотрено законом, иными правовыми актами или не указано в оферте.
С учетом изложенного все договоренности юридических лиц между собой о скидках должны совершаться в письменной форме.
Учитывая, что изменение цены договора не влияет на дату реализации по договору, при предоставлении скидки должна быть скорректирована налоговая база того периода, в котором произошла реализация.
Т. ВАСИЛЬЕВА,
адвокат, член экспертного совета АКГ «Интерэкспертиза»
Налоговый консультант
Предоставление различного рода торговых скидок является обычной коммерческой практикой в оптовой и розничной торговле. Это один из самых распространенных методов привлечения покупателей.
1. Правовые основы скидок
Определения понятия "скидка" в документах системы нормативного регулирования бухгалтерского учета, а также в законодательстве о налогах и сборах нет. В соответствии с обычаями делового оборота под скидкой принято понимать уменьшение продавцом ранее заявленной стоимости товара. Обычно она представляется покупателю, исполнившему условия, установленные продавцом.
Согласно ГК РФ продавец товара свободен при определении цены на него. Исключение составляют лишь случаи, когда применяются цены, устанавливаемые или регулируемые уполномоченными на то государственными органами (ст.424 ГК РФ).
Устанавливая цену на товар, продавец может предусмотреть скидки. В зависимости от условий предоставления скидка может рассматриваться как согласование новой цены договора или как изменение цены после заключения договора. После заключения договора изменение цены допускается в случаях и на условиях, предусмотренных договором, законом либо в установленном законом порядке.
Договор купли-продажи в розничной торговле фактически считается заключенным в момент выдачи продавцом кассового чека покупателю товара.
Итак, скидка - это всего лишь уменьшение ранее заявленной продавцом цены. При этом стоимость товара с учетом скидки и будет являться ценой, предусмотренной договором купли-продажи (ст.492 ГК РФ).
На какую же сумму можно осуществлять скидку от первоначальной цены? На любую – гражданское законодательство не ограничивает продавца в пределах снижения цены товаров, работ, услуг.
По общему правилу для целей налогообложения принимается цена товаров, работ или услуг, указанная сторонами сделки. И пока не доказано обратное, предполагается, что эта цена соответствует уровню рыночных цен. Но следует помнить, что при отклонении цены более чем на 20 процентов в сторону повышения или в сторону понижения от уровня цен, применяемых налогоплательщиком по идентичным (однородным) товарам в пределах непродолжительного периода времени, налоговые органы могут проверить правильность применения цен по сделкам (подп. 4 п. 2 ст. 40 НК РФ). При выявлении отклонения они вправе доначислить налог и пени.
Поэтому во избежание разногласий с налоговыми органами лучше устанавливать максимальный размер скидки в 20 процентов от уровня обычной цены (если цены держатся на уровне средних рыночных).
При предоставлении скидок в размере, превышающем 20% продажной цены, в целях избежания налоговых рисков должно быть подготовлено обоснование предоставления скидки, указывающее на то, что:
Скидка является обычной;
Скидка предоставлена по основаниям, предусмотренным в пункте 3 статьи 40 НК РФ (обусловлена маркетинговой политикой, в том числе при продвижении на рынки новых товаров, не имеющих аналогов, а также при продвижении товаров (работ, услуг) на новые рынки, сезонными и иными колебаниями потребительского спроса на товары (работы, услуги); потерей товарами качества или иных потребительских свойств; истечением (приближением даты истечения) сроков годности или реализации товаров; реализацией опытных моделей и образцов товаров в целях ознакомления с ними потребителей).
Чтобы иметь право торговать со скидками, прежде всего надо оформить такие документы:
- оформленную маркетинговую политику как составную часть учетной политики,
- утвержденный список клиентов - крупных покупателей продукции, которым предоставляются скидки,
- приказ (распоряжение) руководителя об утверждении прайс-листов на весь ассортимент продаваемых товаров, в том числе со скидкой,
- приказ об уценке сезонного или залежавшегося товара,
- положение о переоценке товара в связи с истечением или приближением даты истечения сроков годности или реализации товаров,
- договор купли-продажи товара, с указанием на формирование цены сделки с учетом размера соответствующих скидок (надбавок) в рамках проведения маркетинговой политики,
- извещение покупателю о предоставленной скидке (если она представлена не в момент приобретения товара),
- положение о применении дисконтных карт и скидок, предоставляемых их владельцам.
Кроме того, в организации должны быть разработаны и утверждены следующие первичные документы.
Если учет товаров ведется по продажным ценам, то для начисления торговой наценки предназначен «Реестр розничных цен». Его примерная форма приведена в приложении № 2 к Методическим рекомендациям по формированию и применению свободных цен и тарифов на продукцию, товары и услуги. Форма рекомендована письмом Минэкономики России от 20.12.95 № 7-1026 и обязательной не является. В соответствии с п.п. 9.28 и 9.29 "Методических рекомендаций по учету и оформлению операций приема, хранения и отпуска товаров в организациях торговли", утвержденных письмом Роскомторга от 10.07.96 № 1-794/32-5, переоценка товаров и других товарно-материальных ценностей производится по распоряжению руководителя организации и оформляется актом. Форма такого акта в "Альбоме унифицированных форм первичной учетной документации по учету торговых операций", утвержденном Постановлением Госкомстата РФ от 25.12.98 № 132 не предусмотрена.
Поэтому организация самостоятельно разрабатывает эти формы с соблюдением всех установленных ст. 9 Федерального закона от 21.11.96 № 129-ФЗ «О бухгалтерском учете» реквизитов.
2. Виды торговых скидок
Торговая скидка может быть предоставлена в виде:
· обычной скидки (суммы, на которую снижается продажная цена товаров);
· подарка покупателю;
· вознаграждения за объем закупок.
3. Обычная скидка
Обычная скидка может быть предоставлена покупателю различными способами:
В момент покупки,
С отсрочкой от момента покупки товара (при выполнении покупателем определенных условий).
3.1. Скидка предоставляется в момент покупки
Предоставление скидки в момент покупки товара самые предпочтительные и для покупателя, и для продавца.
3.1.1. Учет у продавца
Если покупатель единовременно выполняет условия, необходимые для получения скидки, то продавец фиксирует реализацию товаров по цене со скидкой.
В бухгалтерском учете выручка принимается в сумме, исчисленной в денежном выражении, равной величине поступления денежных средств (п. 6 Положения по бухгалтерскому учету “Доходы организации” (ПБУ 9/99), утвержденного приказом Минфина России от 06.05.99 № 32н). Величина поступления определяется исходя из цены, установленной договором между организацией и покупателем с учетом всех скидок (накидок), предоставленных организацией согласно договору (п. 6.5 ПБУ 9/99). Если поступление денежных средств признается выручкой на счетах бухгалтерского учета, то она отражается в сумме, уже уменьшенной на предоставленную скидку.
Отгрузочные документы (накладная, счет-фактура) у оптового продавца оформляются на продажную цену товара (с учетом предоставленной скидки).
В налоговом учете налогообложению подлежит также сумма фактического поступления денежных средств.
Торговая организация (оптовая или розничная), учетной политикой которой предусмотрено ведение учета товаров по покупным ценам без использования счета , не отражает в бухгалтерском учете отдельной проводкой предоставленную в момент покупки товара скидку.
Пример 1.
Оптовая организация обычно продает партии партию товара за 120 000 руб., в том числе НДС - 20 000 руб. Постоянному покупателю, покупающему товар на сумму свыше 100 000 руб. не реже одного раза в месяц предоставляется скидка в размере 10% от первоначальной стоимости товара. На данную партию товара покупатель может получить скидку, равную: 120 000 руб. х 10% = 12000 руб. Цена партии товара со скидкой составляет 108 000 руб., в т.ч. НДС - 18 000 руб. Согласно учетной политике продавец определяет выручку для целей исчисления НДС "по отгрузке", порядок признания доходов методом начисления.
В бухгалтерском учете продавца в момент продажи товара будут сделаны следующие записи:
- 700 руб. - оприходован товар от поставщика;
- 140 руб. - учтен НДС по приобретенному товару;
- 560 руб. - начислена торговая наценка на приобретенный товар;
- 1134 руб. - отражена выручка от продажи товара (по продажной цене с учетом предоставленной скидки);
- 126 руб. – (красное сторно)- уменьшена торговая наценка на товар на сумму предоставляемой покупателю скидки;
- 1134 руб. (1260-126) - списана стоимость проданных товаров
- 434 руб. (560-126) – (красное сторно)- сторнирована реализованная торговая наценка.
- 200 руб. - определен финансовый результат от реализации товара со скидкой.
Напомним читателю, что в налоговом учете товар учитывается по покупным ценам, независимо от метода его учета в бухгалтерском учете.
3.1.2 Учет у покупателя
Приобретенные организацией товары для продажи и материалы как часть материально-производственных запасов принимаются к учету в сумме фактических затрат на их приобретение за исключением НДС и иных возмещаемых налогов (п.5, 6 Положения по бухгалтерскому учету "Учет материально-производственных запасов" (ПБУ 5/01), утвержденного приказом Минфина России от 9 июня 2001 г. N 44н,).
Таким образом, если скидка предоставлена в момент отгрузки продукции, то и оприходовать товары надо по цене, за которую они приобретены, то есть с учетом скидки.
В налоговом учете стоимость товарно-материальных ценностей определяется аналогичным образом (п.2 ст.254 , пп. 3 п.1 ст. 268 НК РФ).
Цена товара установлена продавцом без учета скидки - 120 000 руб., в том числе 20 000 руб. НДС. Покупателю в момент приобретения товара была предоставлена скидка в размере 10%. В договоре установлено, что право собственности на товар переходит в момент отгрузки. Ценности учитываются по фактической себестоимости, без применения бухгалтерских счетов и .
- 90 000 - оприходован товар;
- 18000 - отражен НДС.
3.2. Скидки, предоставляемые после покупки
Покупателю может быть предоставлено право получить скидку при выполнении какого-либо действия. К скидкам, предоставляемым после покупки товара можно отнести скидку за быструю оплату товара.
Поскольку заранее не известно, выполнит ли покупатель требуемые условия, первоначальная реализация отражается без учета скидок. А затем, если покупатель получит скидку, на ее размер уменьшается продажная цена товара.
При предоставлении скидок после отгрузки товара, возникает проблема их документального оформления.
Во-первых, нужно заменить первоначально выданную накладную на отгруженный товар. Во-вторых, на сумму скидки надо выписать покупателю извещение и "отрицательный" счет-фактуру. Это значит, что сумму НДС в нем нужно указать со знаком "минус" с указанием причины предоставления скидки. Однако в Правилах ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по НДС ничего об этом не говорится. Поэтому такую фактуру продавцы выписывают на свой страх и риск, чтобы подтвердить фактически полученную сумму НДС.
3.2.1. Учет у продавца
Это поможет с минимальными трудозатратами отразить скидку и в налоговом учете. Если продавец используете метод начисления, то в соответствии со статьей 271 Налогового кодекса РФ датой получения дохода считается момент реализации продукции. Следовательно, выручка будет отражена без учета скидки, предоставленной позднее. МНС России предлагает скидки, предоставленные не в момент реализации товара, включить во продавца (см. письмо от 25 июля 2002 г. N 02-3-08/84-Ю216 "По вопросу учета скидок при оптовой продаже фармацевтических препаратов в соответствии с положениями главы 25 Налогового кодекса Российской Федерации").
А у организаций, которые применяют кассовый метод, со скидкой вообще не должно быть никаких проблем. Ведь считается, что доход они получают в тот момент, когда деньги поступили на их счет или в кассу.
Пример 4.
Организация оптовой торговли отгрузила покупателю партию товаров на сумму 120 000 руб., в том числе НДС - 20 000 руб. В договоре записано, что право собственности на товар переходит от поставщика к покупателю в момент отгрузки.
Договором предусмотрена отсрочка оплаты товаров в 2 месяца. Если покупатель оплатит товар в течение 1 месяца после его отгрузки, предоставляется скидка в размере 10% первоначальной цены. Покупатель выполнил условия, необходимые для получения скидки. Цена партии товара со скидкой составляет 108 000 руб., в т.ч. НДС - 18 000 руб. Согласно учетной политике продавец определяет выручку для целей исчисления НДС "по отгрузке", порядок признания доходов методом начисления.
В момент отгрузки товара у продавца осуществлены следующие бухгалтерские проводки:
- 120 000 руб. - отражена выручка, подлежащая получению от покупателя за реализованные товары без учета скидки,
- 108 000 руб. (120 000 – 10%*120000) - отражено поступление выручки на расчетный счет (с учетом скидки)
- 12 000 руб.- уменьшена задолженность покупателя на размер скидки,
- 2 000 руб. - (красное сторно) - скорректирован НДС к уплате в бюджет с учетом предоставления скидки.
На сумму скидки продавец выставил "отрицательный" счет-фактуру, зарегистрировав в книге продаж.
При расчете налога на прибыль сумма скидки 10 000 руб. включается в состав внереализационных расходов.
3.2.2 Учет у покупателя
В бухгалтерском учете покупателя скидки, предоставленные продавцом после получения ценностей, отражаются в состав внереализационных доходов. Это объясняется тем, что фактическая себестоимость материально-производственных запасов, в которой они приняты к бухгалтерскому учету, не подлежит изменению, кроме случаев, установленных законодательством РФ и предусмотренных ПБУ 5/01 (п.12).
В налоговом учете скидка учитывается также в составе внереализационных доходов. Такая позиция высказана в уже упомянутом письме МНС России N 02-3-08/84-Ю216. Правда, в перечне внереализационных доходов, приведенном в статье 250 Налогового кодекса РФ, скидки не указаны. Однако, как подчеркивают налоговики, этот перечень является открытым.
Кроме того, необходимо уменьшить сумму "входного" НДС. Ведь в соответствии со статьей 171 Налогового кодекса РФ из бюджета можно возместить лишь ту сумму НДС, которая уплачена поставщику.
Пример 5.
Воспользуемся условиями примера 4.
В бухгалтерском учете покупателя будут сделаны проводки:
- 100 000 руб. - оприходован товар от поставщика,
- 20 000 руб. - учтен НДС по приобретенному товару
В журнале регистрации счетов-фактур зарегистрирован счет-фактура, полученный от продавца при отгрузке товара.
- 108 00 руб. (120 000 – 10*120000) - перечислена оплата поставщику товара с учетом 10% скидки,
- 2000 руб. - (красное сторно) - скорректирован НДС по предоставленной скидке
- - 18 000 руб. (20 000 - 2000) - принят к вычету НДС по приобретенному товару после оплаты поставщику.
В журнале регистрации счетов-фактур зарегистрирован «отрицательный» счет-фактура, полученный от продавца при предоставлении скидки.
В книге покупок необходимо зарегистрировать оба счета-фактуры: первоначальный и "отрицательный".
3.3. Подарок покупателю
Если для привлечения покупателей организация при покупке определенного товара дарит подарок покупателю, его можно оформить несколькими способами:
1) как безвозмездную передачу товара;
3) как покупку двух предметов, т.е. предоставить скидку в размере стоимости подарка на основной приобретаемый предмет.
1. При оформлении товара как подарка в накладной указывается, что определенное количество товара передается по нулевой цене. Если подарок является товаром, одновременно продаваемым в организации в свободной торговле, при его безвозмездной передаче товара с его продажной стоимости нужно начислить НДС (п.1 ст.146 НК РФ). Если товары для подарков приобретены специально, налоговая база исчисляется исходя из рыночных цен. Это справедливо, ведь входной НДС был по ним принят к вычету.
Стоимость переданных товаров не уменьшает налогооблагаемую прибыль (п.16 ст.270 НК РФ).
Безвозмездное получение товара физическим лицом рассматривается как получение налогооблагаемого дохода в натуральной форме. Если стоимость товара превышает 2 000 руб., с суммы полученного дохода необходимо удержать НДФЛ (п. 28 ст. 217 НК РФ), ибо подать сведения о покупателе, получившем подарок, в налоговые органы (п.5 ст.226 НК РФ).
Если превышают установленный норматив, то на сумму превышения должен быть начислен НДС в бюджет. Так восстанавливается «входной» НДС по суммам, которые не уменьшают налогооблагаемую прибыль. А сверхнормативные расходы налоговую базу по прибыли не уменьшают.
Со стоимости подарка, превышающей 2 000 руб., необходимо удержать налог на доходы (п.28 ст.217 НК РФ) либо подать сведения о покупателе, получившем подарок, в налоговые органы (п.5 ст.226, ст.230 НК РФ).
Как видим, по сравнению с п. 1 этот способ дает возможность учесть стоимость подарка при исчислении прибыли, но требует заплатить налог на рекламу.
3. Если покупатель за два товара заплатит как за один, то сумма предоставленной скидки по основному приобретаемому предмету будет равна продажной стоимости подарка. Налог на доходы физических лиц удерживать не нужно.
НДС в бюджет будет уплачен ровно столько же, сколько уплатил бы продавец, если продавал бы основной товар без подарков. Покупная стоимость подарка уменьшит налогооблагаемую прибыль.
Поэтому этот способ самый предпочтительный, при условии, что стоимость подарка не превышает 20% от цены основного товара.
Пример 6.
Розничное предприятие торгует телевизорами. Для ускорения продажи телевизоров по согласованию с поставщиком принято решение при покупке «большого» телевизора выдавать покупателям подарки – «маленькие» телевизоры той же марки.
Продажная цена «большого» телевизора – 18 000 руб. (в том числе НДС - 3000 руб.).
Продажная цена «маленького» телевизора - 2400 руб. (в том числе НДС - 600 руб.).
Принято решение оформлять покупку одновременно двух предметов.
Продажная цена «большого» телевизора снижена на 2400 руб. и составляет 15600 руб. Скидка составит: 100% - 15600 руб. : 18000 руб. х 100% = 13,33%.
Так как новая цена на «большой» телевизор не отклоняется от старой более чем на 20 процентов, не может пересчитать продажную цену телевизоров.
3.4. Вознаграждение за объем покупок
Поставщик (продавец) может предусматривать выплату вознаграждений за поддержание плановых объемов закупок. Обычным является предоставление бонусной (премиальной, зависящей от объема закупок) скидки по товарам, приобретенным в течение определенного периода.
Способы выплаты вознаграждений могут быть следующие:
- поставщик присылает бесплатные товары,
- поставщик уменьшает цену на ранее приобретенный товар и выставляет отдельную «отрицательную» счет-фактуру по ранее приобретенному товару,
- поставщик перечисляет деньги на расчетный счет.
Передача бесплатных товаров ведет:
У продавца - к доначислению НДС с их продажной их стоимости (п. 1 ст. 39 и пп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ), на стоимость переданных таким образом товаров продавец не может уменьшить налогооблагаемую прибыль (п.16 ст.270 НК РФ).
У покупателя - к невозможности принять к вычету НДС с безвозмездно приобретенных товаров, и уплате налога на прибыль, поскольку согласно пп. 8 ст. 250 НК РФ их стоимость должна быть учтена в составе внереализационных доходов.
Изменение цены товара, проданного в предыдущем отчетном периоде, нежелательно для обеих сторон. Во-первых, придется заменять первичные документы о продаже товара.
Во-вторых, у покупателя фактическая себестоимость материально-производственных запасов, в которой они приняты к бухгалтерскому учету, не подлежит изменению (п. 12 Положения по бухгалтерскому учету "Учет материально-производственных запасов" ПБУ 5/01", утвержденного Приказом Минфина РФ от 9 июня 2001 г. N 44н). Сумму скидки придется учесть в составе внереализационных доходов у покупателя и в бухгалтерском, и в налоговом учете.
У продавца наблюдается расхождение правил бухгалтерского и налогового учета. Согласно правилам бухгалтерского учета выручка должна определяться с учетом всех предоставленных скидок (п.6.5 ПБУ 9/99). В налоговом же учете у организации-продавца скидку налоговые органы предлагают учитывать в составе внереализационных расходов по пп. 20 п. 1 ст. 265 НК.
Применение такой практики ведет к необходимости уточнения Налоговой декларации с учетом изменившейся цены на сумму скидок и соответствующей ей суммы НДС у обеих сторон. У продавца возникает излишняя уплата налога в бюджет, которая может быть зачтена в счет предстоящих платежей на основании письменного заявления в налоговые органы. У покупателя возникает необходимость пересчета суммы НДС, предъявленной к вычету в предыдущем налоговом периоде с уплатой соответствующих пеней.
Более предпочтительным является получение денежных средств на расчетный счет. При этом в бюджет придется заплатить НДС с полученного вознаграждения за оптовую покупку и выставить счет-фактуру. Ведь полученные денежные средства связаны с расчетами за товары. Само же вознаграждение можно будет учесть в составе внереализационных доходов и в бухгалтерском, и в налоговом учете.